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1、企业合并与合并财务报表,一、企业合并的含义与分类 二、企业合并的确认与计量 三、控股合并的后续确认 四、合并财务报表的编制 五、 2007年以来对合并报表、企业合并 会计准则补充或修改的主要规定 企业合并与合并财务报表练习题,一、 企业合并的含义与分类 （一）企业合并的含义 （二）企业合并的分类,既是独立的法人主体也是独立的报告主体,（一）企业合并的含义,一、 企业合并的含义与分类,企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成 一个报告主体的交易或事项。,经济意义上:一个整体 法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体,交易:公允价值 事项:账面价值,1.按合并双方合并前、后最
2、终控制方是否发生变化进行分类 2.按合并后主体的法律形式不同进行分类,（二）企业合并的分类,1.按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念 两类合并的实质 两类合并的合并对价 两类合并的法律结果,注意：比较,（1）两类合并的概念比较,同一控制下企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,+,C,B,A控制B、C在12个月以上,【例】,同一控制,非暂时性,B、C同为A 的子公司,B、C合并，属于同一控制下企业合并,（1）两类合并的概念比较,非同一控制下企业合并,A（母公司）,（子公司）,（子
3、公司）,D,C,A、B分别控制C、D,B（母公司）,参与合并的各方在合并前后不属于 同一方或相同的多方最终控制。,【例】,C、D合并，属于非同一控制下企业合并,（2）两类合并的实质比较,同一控制下企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。,非同一控制下企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,（3）两类合
4、并的合并对价比较,付出现金或非现金资产 发生或承担负债 发行权益性证券,两类合并，合并方的合并对价都有可能是下列三者之一或其组合：,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,（4）两类合并的法律结果比较,合并后主体仍为多个法律主体,合并后主体为一个法律主体,企业合并的第二种分类方法,2.按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并 新设合并 控股合并,企业合并,吸收合并、新设合并、控股合并比较,吸 收 合 并,创 立 合 并,母公司,子公司,A + B,A 控制 B,控 股 合 并,企业合并分类在财务会计中的重要性 吸收合并、新设合并与控股合并：
5、解决确认问题（净资产、长期股权投资） 同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并： 解决计量问题（账面价值、公允价值）,二、企业合并的会计处理 （一）同一控制下企业合并的确认与计量 吸收合并（CASNO.20） 控股合并（CASNO.2） （二）非同一控制下企业合并的确认与计量 吸收合并（CASNO.20） 控股合并（CASNO.2）,企业合并会计处理中确认与计量的关键问题,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,同一控制和非同一控制的企业合并，对以上问题的回答有所不同。,（一）同一控制下企业合并的确认与计量 吸收合并（CASNO.20） （新设合并基本上与
6、吸收合并相同） 控股合并（CASNO.2）,同一控制下企业合并确认与计量的基本要点,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,两者之差,调整股东权益,理解的关键,调整顺序,放弃资产实施的企业合并,合并方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上 与吸收合并相同,比较,同一控制 下的合并,放弃资产实施的吸收合并,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,如果需要借记“资本公积”科
7、目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面 余额。以下同 。,同一控制 下的合并,以下两种对价方式直接合并费用的处理与此相同,放弃资产实施的吸收合并,同一控制 下的合并,合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律服务费用等各项直接相关费用,发行债券实施的吸收合并,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值
8、为2800万元的资产，承担其账面价值为800万元的负债；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制 下的合并,发行股票实施的吸收合并,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,例：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2800万元的资产，承担其账面价值为800万元的负债；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,同一控制 下的合并,放弃资产实施的控股合并,借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A,贷：现金
9、、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,若需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。,同一控制 下的合并,发行债券实施的控股合并,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制 下的
10、合并,发行股票实施的控股合并,贷：股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,例： 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元。甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,同一控制 下的合并,（二）非同一控制下企业合并的确认与计量 吸收合并（CASNO.20） （新设合并基本上与吸收合并相同） 控股合并（CASNO.2）,非同一控制下企业合并确认与计量的基本要点,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量,吸
11、收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账,控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量,即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。,引申,所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配,非同一控制下企业合并确认与计量的基本要点,要点2合并成本的计量,合并成本,作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允 价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。,=,合并对价的公允价值,注意：直接合并费用不计入合并成本，参见要点4合并费用的处理,非同一控制下企业合并确认与计量的基本要点,合并成本与取得的可辨认 净资产公允价值份额之间的差额,要点3合并商
12、誉的确认与计量,商誉,当期损益 （营业外收入）,前者大于后者之差,前者小于后者之差,引申,合并商誉的确认： 吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告 控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告,非同一控制下企业合并确认与计量的基本要点,要点4合并费用的处理,与同一控制下企业合并相同,与同一控制下企业合并相同,直接合并费用,发行证券费用,CASNO.2O规定非同一控制下的直接合并费用计入合并成本，后准则解释第4号中修改为将直接合并费用计入当期损益（管理费用），以减少企业合并中的巨额商誉。,放弃资产实施的企业合并,购买方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控
13、股合并,新设合并基本上 与吸收合并相同,比较,非同一控制 下的合并,放弃资产实施的吸收合并,或贷：营业外收入 A大于B之差,借：商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,对价的 公允价值,非同一控制 下的合并,为了便于讲解，将购买方会计分录中，按取得的被购买方资产公允价值借记有关资产科目，按承担的被购买方负债公允价值贷记有关负债科目，简化表述为“借：有关净资产 ”。,C,贷：营业收入 放弃存货的公允价值,借：有关净资产 取得净资产的公允价值,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则:,应交税费等 相关税费,借：商誉 或贷：营业外收入,还要结转营业成本,放弃资产实施
14、的吸收合并,非同一控制 下的合并,借：营业成本 贷：有关存货科目 放弃存货的账面价值,差额,发行债券实施的吸收合并,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,或贷：营业外收入 A大于B之差,借：商誉 B大于A 之差,C,发行股票实施的吸收合并,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,或贷：营业外收入 A大于B之差,借：商誉 B大于A 之差,C,放弃资产实施的控股合并,贷：营业收入 放弃存货的公允价值 B,借：长期股权投资,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,借：长期股权投资,应交税费等 相关税费 C,还要结转营业成本,对价的
15、公允价值,合并成本=B A,非同一控制 下的合并, B+C A,发行债券实施的控股合并,借：长期股权投资,合并成本=B A,发行股票实施的控股合并,借：长期股权投资,合并成本=B A,非同一控制 下的合并,三、控股合并的后续确认（CASNO.2）,控股合并的后续确认采用成本法 （一）子公司宣告分派现金股利或利润 母公司按应享有的部分确认为当期投资收益 借：应收股利 贷：投资收益 超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值 借：应收股利 贷：长期股权投资,（二）子公司宣告分派股票股利 母公司应于除权日作备忘记录 （三）子公司未分派股利 母公司不作任何会计处理,四、合并财务报表 （一）合并财务报表概述 （二）股权取得日合并财务报表的编制 （三）股权取得日后合并财务报表的编制,（一）合并财务报表概述 1.合并范围的确定 2.合并财务报表的编制程序 3.关于调整分录,1. 合并范围,合并范围,含义： 是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义： 完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性,确定基础： 控制,具体界定： 母公司的全部子公司,重点问题如下,“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，
