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1、财务报表粉饰行为及其防范财务报表粉饰行为及其防范摘要财务报表粉饰行为是一个国际性、历史性问题，如何防范财务报表粉饰行为一直是整个会计学界研究的重点课题，也是各国政府着力解决的重大问题。本文通过分析财务报表粉饰行为产生的动因及危害,集中分析了财务报表粉饰行为的手段,重点讨论了防范财务报表粉饰行为的方法。其结论可为提高财务报表的可靠性、公允性及决策有用性提供参考意见。全文主要分为三个部分。第一部分是简述财务报表粉饰行为产生的危害及动机；第二部分分析财务报表粉饰行为的手段；第三部分找出防范财务报表粉饰行为的方法；最后对可以进行全面总结。关键词：财务报表；粉饰行为；防范11AbstractBased
2、on the analysis of financial statements to whitewash the Cause and hazards, concentrate on the financial statements of whitewash means, the discussion focused on preventing acts of the financial statements whitewash methods. Its conclusions for the reliability of financial statements, and fair decis
3、ion-making and provide useful suggestions. Key words: financial statements; whitewash; precaution绪论研究背景及意义近年来，在世界范围内发生了许多上市公司财务舞弊案以及公司内部员工违法违规的丑闻，其手法及利润操纵数额无一不让世人瞠目结舌,与此同时在我国，财务舞弊也十分猖獗。不管企业规模的大小，组织的形式，经营的模式，投资者来自境内还是境外，都普遍存在着会计报表粉饰现象：由于国内外这一接二连三的让人“叹为观止”财务舞弊事件的曝光，使得各国领导人和政府有关部门意识到整顿会计、审计行业和加强企业监管的紧迫
4、性。我国财政部又于2006年2月15日，颁布了中国注册会计师审计准则第1141号一财务报表审计中对舞弊的考虑，让CPA在审计公司财务报告过程中能够更规范地识别、评估其真实性和公允性，降低企业财务造假的机会。有效地审计公司财务报告是世界各国审计行业的一个永恒追求，而“如何做到”则一直困扰着无数业界学者。尤其是在中国这种特殊的市场经济环境中，公司财务报表自然就成了具有“中国特色”的产物。鉴于这种特殊性，因此，在对财务报表进行分析时，不仅要善于捕捉投资机会，对投资资源进行合理地整合，使自己积累更多的财富，更重要的还要懂得如何对财务信息进行有效地鉴别，知道哪些是真，哪些是假，从而拨开财务数据朦胧的“面
5、纱”，看清公司运营的真实情况，保护自己的切身利益。所以财务报表所体现出的真实性与公允性，以及人们如何从财务报告中所包含的众多数据中发掘出信息的真伪俨然成为提高会计报表使用效果的关键所在。更具有意义的是，作为市场经济的“温度计”及“调节器，证券市场对整个国民经济具有很强的传递作用和带动效应。因而，企业向广大投资者出具真实、规范且公允的财务报告对社会大众的公信、经济健康的发展具有很重要的现实意义。因此在会计审计中对企业财务报表粉饰的关注并制定出有效的防范措施已经到了刻不容缓的地步。所以笔者拟通过从我国目前公司财务报表粉饰手段的现状研究入手，讨论探寻出切实有效的审计措施，为后续的公司财务报表审计研究
6、提供一点参考。文献综述国内相关文献综述我国对于财务舞弊的研究起步较晚，但随着各类财务舞弊案件的不断发生，关于财务舞弊问题的研究也成为了我国理论界和实务界的热点。下面对我国的研究成果做些总结：葛家澍、刘明辉等从CPA监管模式出发研究如何遏制财务报表舞弊。章美珍（2002）在财务报告舞弊端倪甄别及治理对策中以银广夏舞弊案为例，分析行业政策频繁变化者、盈余减去经营活动所产生的现金流量的差值指标为负数者、一些非同寻常的大额和获利丰厚的关联方交易者、内部控制制度混乱者，其公司财务报表舞弊的可能性居大。娄权（2003）在财务报告舞弊：理论假说与经验数据中从财务状况、公司治理和制度变迁三个维度分析了财务报告
7、舞弊的成因。邹璩（2007）在财务报表审计中对舞弊的考虑中，从概念和分类等基本理论入手，从多角度对舞弊的性质和危害予以剖析。再以历史发展的眼光对舞弊审计责任加以论述，阐明我国当前注册会计师应积极承担其舞弊审计责任。施军（2008）在在上市公司财务报表中的粉饰及应对之策中认为，除了解有关的关联方之外，还需要对关联方之间的各类交易做详细的了解和深入分析，特别是对其中交易量大、交易所产生收益大的交易行为，以及关联交易的定价依据及支付手段应予特别关注。陈丹阳（2008）从债权投资人的角度论述了对会计报表中虚假信息的识别方法，即从阅读注册会计师的审计报告、报表使用者对企业的财务指标进行分析比较、剔除不良
8、资产、分析会计报表附注，寻找调查分析重点等几方面进行识别。李璐（2006）则从分析性复核、特殊报表项目分析法等方面进行了上市公司财务报表粉饰识别的论述。郑宇梅、沈承红等（2008）认为股票发行和上市、增发股票、提升公司形象、获取贷款等是上市公司粉饰财务报表的动机。徐鹏（2008）结合财务报表粉饰的动机、类型、常见手段，对如何抑制财务报表粉饰问题提出若干建议。国外相关文献综述国际上出现关于企业舞弊和反舞弊理论文献是在20世纪70年代。企业舞弊的理论主要是研究舞弊产生的动机。Albrecht和Romney，Cherrington(1980)指出，舞弊是个人的人品与外在环境两种力量交互作用的结果。具
9、体来说，导致作弊有三个因素：情况压力(situation pressure)，作弊机会(opportunity to commit fraud)，个人特征(personalcharacteristics)。这三个因素相互影响，导致了舞弊的发生。而后Albrecht和Wernz，Williams(1995)在Fraud：Bring the light to the dark side of business一文中提出了著名的“舞弊三角”理论。“舞弊三角”理论用压力、机会和借口解释舞弊的发生，它是分析舞弊产生因素比较权威的理论，有助于审计人员发现潜在的舞弊领域。G Jack Bologua，Rob
10、ert JLindquist&Joseph TWells在1993年提出了“GONE”理论，认为影响舞弊发生与否的因素包括贪婪(Greed)，机会(Opportunity)，需要(Need)，暴露(Exposure)。在“GONE”理论基础上，Ct JackBologua等人又提出了“舞弊风险因子”理论，该理论是迄今为止最为完善的关于形成舞弊的风险因子的学说。它把财务舞弊风险因子分为一般风险与个别风险因子，有助于我们深刻的认识舞弊风险因子、识别舞弊高风险领域，这对舞弊理论的发展有着重要的启示意义。WSteve Albrecht(2003)，介绍了一种事前发现会计报表舞弊和错误的模式一舞弊风险矩
11、阵”，要求审计师必须检查以下四个方面：管理当局和董事，公司与其它机构之间的关系，公司的组织结构及其所处行业，财务成果和经营特征。Albrecht博士还认为，当组织结构呈现以下特征时，通常容易发生舞弊：即组织结构过于复杂、不存在内部审计部门、董事会中缺乏外部董事、由少数人控制关联方交易。1财务报表粉饰行为产生的危害及动机1.1财务报表粉饰行为的危害（1）危害市场经济秩序。企业会计信息失真的行为会掩盖企业真实的经营状况，增加国民经济运行中的不确定因素，欺诈广大投资者，误导国家对目前经济的判断。（2）危害企业长期发展。企业高层在决策时以财务报表为主要依据，不能正确反映企业状况的信息给决策者以错误的导
12、向，致使决策失败，给企业造成更大的损失。（3）危害注师行业的成长。目前，注册会计师内部竞争激烈，少数会计师事务所为了拉拢客户而竞相压价或与企业达成某种协议。这种恶性竞争导致的直接结果是事务所依赖客户，在职业过程中处于被动地位。（4）危害广大投资者。投资者投资的依据是企业所提供的财务报表，它的粉饰行为会误导投资者，在造成投资者经济损失的同时更会使投资者对企业的投资环境失去信心，所造成的损失很难用金钱来衡量。（5）危害会计人员本身。会计人员做假帐这种行为造成了整个会计行业空前的信任危机。现阶段会计界诚信问题已引起社会各界的普遍关注，这种不信任的态度对会计界的长期健康发展是十分不利。 1.2 财务报
13、表粉饰行为产生的动机（1）税收动机。所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。（2）相关部门监管力度不够。监管部门往往不能及时发现企业的造假行为，监管手段不到位也给企业提供了造假的空间。（3）长官意识的强迫性。有资料显示，在处理会计业务的过程中，当会计人员的意见与单位负责人的意见产生分歧时，21.86%的会计人员认为应按领导的意见办；61.27%
14、的会计人员认为应作为“技术处理”以便按领导的意见办。对于当前普遍存在的财务报表粉饰现象，会计人员被迫操作的占44.7%，配合单位负责人作假的占26.8%。（4）信息不对称。信息不对称是指企业管理者与外部信息使用者之间的信息不一致。管理者正是利用这种信息不对称的优势，在拥有大量的私人信息的条件下，对报表进行粉饰和美化，不断地进行收益和盈余调节，向市场传递不正确的信息。（5）外部融资和商业信用的需要，众所周知，在市场经济下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素（产品质量、资金实力、人力资源、信息资源）之一。因此，为
15、获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。（6）为了业绩考核而粉饰会计报表。一般来说，经营者的工资和奖金总额受会计利润水平的影响，为了提高个人收入水平，经营者有选择能增加会计利润的会计政策的动机。公司整体经营状况不理想、监督机制不健全的情况下，经营者努力工作的业绩远不如通过粉饰会计报表操纵利润来得“立竿见影”，为了实现目标，经营者可能就会选择增加或虚增利润的手段。（7）为了发行股票而粉饰财务报表。股票发行分为首次发行（IPO）和后续发行（配股）。在IPO情况下，根据公司法等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要
16、比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计报表进行粉饰。在后续发行情况下，要符合配股条件，企业最近三年的净资产收益率每年必须在10%以上。因此，10%的配股已成为上市公司的“生命线”。2财务报表粉饰行为的手段2.1 利用资产重组粉饰财务报表加强企业的竞争力，优化资源配置，使企业扭亏为盈，资产重组是一种有效的办法。若将资产重组扭曲为报表粉饰，不但不利于企业的长期发展，而且对国家的经济运行也会产生不利影响。通过资产置换方式进行重组，一方面，公司以其不良的实物资产与控股公司或集团通过协议将其全部或部分不良资产剥离出去，并由大股东或集团重新注入优质资产，从根本上改变企业的资产结构。或者企业将不良或闲置资产与母公司或有借壳倾向公司的优质资产进行置换，以改变企业的财务状况甚至盈亏状况，由此降低公司不良资产的比例
