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1、21200604 总第33 期 2 0 0 6 年2 月1 5 日， 财政部颁布了 “中 国注册会计师执业准则” ，共计4 8 个项 目， 这在中国注册会计师执业准则建设 中属于第一次大规模地、 集中地进行准 则的制定、修改和颁布，也是中国注册 会计师执业准则走向国际趋同、 走向完 善的重大举措。 一、中国注册会计师执业准则变革 的特征 中国注册会计师执业准则与过去的 独立审计准则相比，具有以下特征： 1 . 拓展了准则的框架体系 1 9 9 4 年到2 0 0 3 年， 中国注册会计师 协会先后分6批制定了独立审计准则， 包括1 个准则序言、 1 个基本准则、 2 8 个 具体准则和1 0
2、个实务公告以及5 个执业 规范指南。此外，还包括 3 个相关基本 准则（职业道德基本准则、质量控制基 本准则和后续教育基本准则） ，共计 4 8 个项目，其框架体系如表1 。 由表1 可以看出， 独立审计准则体系 是由三个层次构成的，第一层次是基本 准则，是总纲，是制定独立审计具体准 则、实务公告和执业规范指南的基本依 据，也是注册会计师执行独立审计业务 的指导思想和依据；第二层次是具体准 则和实务公告，前者是对注册会计师执 行一般审计业务、出具审计报告的具体 规范，后者是对注册会计师执行个别特 殊行业、 特殊目的、 特殊性质的审计业务 出具审计报告的具体规范；第三个层次 是准则执业规范指南，
3、 这是对基本准则， 具体准则和实务公告的解释和补充说明， 为注册会计师执行各项审计业务提供可 操作的指导性意见，对注册会计师执业 不具有强制性。 另外， 独立审计准则体系 中还包括职业道德准则、质量控制准则 和后续培训准则，为注册会计师更好地 执行独立审计准则提供支持。 自2 0 0 4 年以来， 中国注册会计师开 始起草新准则， 2 0 0 6 年2 月1 5 日颁布的 中国注册会计师执业准则体系，其框架 体系如表2 。 分析表2 ， 新颁布的中国注册会计师 执业准则体系分为鉴证业务准则、相关 服务准则和会计师事务所质量控制准则， 包括1 项鉴证业务基本准则、 4 1 项审计准 则、1 项审
4、阅准则、2 项其他鉴证业务准 则、 2 项相关服务准则和1 项会计师事务 所质量控制准则。 鉴证业务准则由鉴证业务基本准则 统领，按照鉴证业务提供的保证程度和 鉴证对象的不同，分为中国注册会计师 审计准则、中国注册会计师审阅准则和 中国注册会计师其他鉴证业务准则( 以下 分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴 证准则) 。 其中， 审计准则是整个执业准 则体系的核心。 审计准则体系由4 1 个项 目构成， 包括一般原则与责任， 风险评估 以及风险的应对， 审计证据， 利用其他主 对注册会计师执业准则变革的 理解和思考 我们要分析中国注册会计师执业准则变革的特征， 研究准则变革给市场经济带来的两面性
5、影响， 并在此基础上， 提出促使 准则“外生制度内化”的建议 中央财经大学会计学院审计系副主任 李晓慧 中国人民解放军6 1 3 9 8 部队参谋 胡爱鹏 表2 注册会计师执业准则体系 注册会计师执业准则体系( 4 8 个) 注册会计师业务准则 会计师事务所质量控制准则( 1 个) 签证业务准则( 基本准则1 个) 相关服务业务准则 审计准则( 4 1 个) 审阅业务( 1 个) 其他签证业 代编财务信息( 1 个) 商定程序准则 务准则( 2 个) 表 独立审计准则体系 准则序言 （个） 独立审计基本准则 （个） 独立审计具体准则 （2 8 个) 独立审计实务公告 （1 0 ) 执业规范指南
6、 （5 个） 相关基本准则 （3 个） 22中国总会计师月刊 特别策划 SPECIAL PROGRAM 体的工作，审计结论与报告，特殊 目的、特定行业、特定主体和特殊 领域的审计六个组成部分，涵盖注 册会计师执业审计业务的各个环 节，甚至连以前准则中没有规定的 盲区，如公允价值和衍生金融工具 审计、 工作底稿的归档期限和更改、 审计报告日后发现的事实等，都有 了明确要求。 审阅准则用来规范注册会计师 执行历史财务信息的审阅业务，在 提供审阅服务时，注册会计师对所 审阅信息是否不存在重大错报提供 有限保证，并以消极的方式提出结 论；其他鉴证业务准则用来规范注 册会计师执行历史财务信息审计或 审阅
7、以外的其他鉴证业务；相关服 务准则用来规范注册会计师代编财 务报表，执行商定程序，提供管理 咨询、税务咨询等其他服务，在提 供相关服务时，注册会计师不提供 任何程度的保证；质量控制准则用 来规范会计师事务所在执行各类业 务时应当遵守的质量控制政策和程 序，是对会计师事务所控制质量提 出的制度要求。 2 . 全面引入风险审计 美国安然公司会计造假丑闻曝 光后，美国国会通过了 2 0 0 2 萨班 斯奥克斯利法案 ， 对包括国际审 计与鉴证准则理事会在内的准则制 定机构影响很大。国际审计与鉴证 准则理事会针对企业经营环境变化 带来的巨大审计风险， 于2 0 0 3 年底 及时出台了 4 个审计风险
8、准则，以 指导注册会计师有效地识别、评估 和应对审计风险。中国注册会计师 执业准则在国际化趋同过程中，在 整个准则体系，尤其是审计准则中 引入风险审计的理念和技术，其具 体表现在： （1 ） 强化注册会计师对被审计 单位及其环境的了解。 注册会计师 执业时，应当从行业状况、法律环 表3 国际审计准则与中国注册会计师执业准则项目的对比 N o . I S A s C A S s 1 I S Q C 1 Q u a l i t y C o n t r o l f o r F i r m s t h a t P e r f o r m A u d i t s a n d R e v i e w s
9、o f H i s t o r i c a l F i n a n c i a l I n f o r m a t i o n , a n d O t h e r A s s u r a n c e a n d R e l a t e d S e r v i c e s E n g a g e m e n t s 执行审计、 审 阅、 其他鉴证业务及相关服务的会计师事务所的质量控制 2 I n t e r n a t i o n a l F r a m e w o r k f o r A s s u r a n c e E n g a g e m e n t s 鉴 证业务的国际框架 3 I
10、S A 2 0 0 O b j e c t i v e a n d G e n e r a l P r i n c i p l e s G o v e r n i n g a n A u d i t o f F i n a n c i a l S t a t e m e n t s 会计报表审计的目标和一般原则 4 I S A 2 1 0 T e r m s o f A u d i t E n g a g e m e n t s 审计业务约定书 5 I S A 2 2 0 Q u a l i t y C o n t r o l f o r A u d i t s o f H i s t o r
11、 i c a l F i n a n c i a l I n f o r m a t i o n 历史会计信息审计的质量控制 6 I S A 2 3 0 D o c u m e n t a t i o n 审计工作记录 7 I S A 2 4 0 T h e A u d i t o r s R e s p o n s i b i l i t y t o C o n s i d e r F r a u d i n a n A u d i t o f F i n a n c i a l S t a t e m e n t s 注册会计师在会计报表审计 中对舞弊的考虑责任 8 I S A 2 5 0
12、 C o n s i d e r a t i o n o f L a w s a n d R e g u l a t i o n s i n a n A u d i t o f F i n a n c i a l S t a t e m e n t s 会计报表审计中对法律、 法规的考虑 9 I S A 2 6 0 C o m m u n i c a t i o n s o f A u d i t M a t t e r s w i t h T h o s e C h a r g e d w i t h G o v e r n a n c e 注册会计师就审计事项与治理当局的沟通 1 0 无
13、1 1 I S A 3 0 0 P l a n n i n g a n A u d i t o f F i n a n c i a l S t a t e m e n t s 会计报表 审计的计划 1 2 I S A 3 1 5 U n d e r s t a n d i n g t h e E n t i t y a n d I t s E n v i r o n m e n t a n d A s s e s s i n g t h e R i s k s o f M a t e r i a l M i s s t a t e m e n t 了解被审计单 位及其环境并评估重大错报风险 1
14、 3 I S A 3 2 0 A u d i t M a t e r i a l i t y 审计重要性 1 4 I S A 3 3 0 T h e A u d i t o r s P r o c e d u r e s i n R e s p o n s e t o A s s e s s e d R i s k s 注册会计师针对评估的风险实施的程序 1 5 I S A 4 0 2 A u d i t C o n s i d e r a t i o n s R e l a t i n g t o E n t i t i e s U s i n g S e r v i c e O r g a
15、 n i z a t i o n s 对使用了服务机构的被审计单位的审计考虑 1 6 I S A 5 0 0 A u d i t E v i d e n c e 审计证据 1 7 I S A 5 0 1 A u d i t E v i d e n c e A d d i t i o n a l C o n s i d e r a t i o n s f o r S p e c i f i c I t e m s 对特殊项目审计证据的特别考虑 1 8 I S A 5 0 5 E x t e r n a l C o n f i r m a t i o n s 外部函证 1 9 I S A 5 1 0 I n i t i a l E n g a g e m e n t s O p e n i n g B a l a n c e s 初次接受委托- 期初余额 2 0 I S A 5 2 0 A n a l y t i c a l P r o c e d u r e s 分析程序 2 1 I S A 5 3 0 A u d
