企业并购及长期投资相关会计问题专题讲座--之一精编版

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1、企业并购及长期投资相关会计问题 专题讲座,主讲人: 深圳2011年10月,主讲人简介,中审亚太会计师事务所副主任会计师 广东省注协理事 深圳注协继续教育委员会委员兼客座教授 深圳市政府采购评标专家 证券资格中国注册会计师 中国注册税务师 联系方式：,企业并购相关会计问题,一、企业合并界定 二、企业合并的会计处理 权益结合法 购买法,一、企业合并界定 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 是否形成企业合并，关键看是否引起报告主体变化。 产生于控制权的转移 (合并方取得对另一个或多个企业的控制权) 所合并的企业必须构成业务 能够独立计算其成本费用或所产生的收入 三要素：

2、投入；加工处理过程；产出,注： 下列交易或事项不属于本准则界定或规范的企业合并： 1、购买子公司少数股权； 2、两方或多方形成合营企业的情况； 3、仅通过合同而不是所有权份额转移将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体。,企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,依据：合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制,权益结合法,购买法,二、权益结合法与购买法 （一）合并方（购买方）合并对价的计量 A、权益结合法 以账面价值为基础 B、购买法 以公允价值为基础 注：合并过程中发生各项直接费用计入当期损益 直接费用包括审计费用、评估费用、法律咨询服务费用等（不含发行债券、股票相关的佣金、

3、手续费）。,例1：甲公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得乙公司60的股权。合并中发生审计、评估、及律师费50万。 A、同一控制下（权益结合法） 则： 甲公司合并对价=1000万（不作为投资的初始成本） 同时 确认管理费用50万 B、非同一控制下（购买法） 则： 甲公司合并对价=1600万 （作为投资的初始成本）,注:中介费用50万计入管理费用,（二）合并方（购买方）取得的被合并方（被购买方）资产、负债、净资产的计量 A、权益结合法 1、按被合并方账面价值计量 2、合并过程中不形成新的资产 B、购买法 1、按被购买方公允价值计量 2、合并过程中可能形成新的

4、资产商誉 （参见合并差额的处理）,例2：接例1资料，合并日（购买日）乙公司净资产账面价值1500万，公允价值2000万。 A、同一控制下（权益结合法） 则： 甲公司取得的被合并方净资产价值 =150060%=900万（作为投资的初始成本） B、非同一控制下（购买法） 则： 甲公司取得的被购买方净资产价值 =200060%=1200万（不作为投资的初始成本）,（三）合并差额的处理 A、权益结合法 1、实质为两个账面价值的比较： 合并对价-取得的被合并方的净资产 2、借差冲资本公积资本溢价、留存收益 贷差计资本公积资本溢价 B、购买法 1、实质为两个公允价值的比较： 合并成本-取得的被购买方的净资

5、产 2、借差形成新的资产商誉 贷差计当期损益营业外收入 注：控股合并下商誉及营业外收入均体现在合并报表中,例3：接例2资料 A、同一控制下（权益结合法） 则： 合并差额=1000-900=100万 （借差） 借记：资本公积资本溢价 （该科目余额不足时，不足部分借记留存收益） 注：若为贷差则贷记资本公积 B、非同一控制下（购买法） 则： 合并差额=1600-1200=400万（借差） 形成新的资产商誉（在合并报表中单独列示为商誉；在甲企业单个报表中并在投资成本中列示） 注：若为贷差则在合并报表中体现为营业外收入。,（四）合并日（购买日）合并财务报表的编制 前提：控股合并 A、同一控制控股合并 1

6、、编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表 2、一般不需要调整被合并方的报表 3、合并日及以前发生的内部交易需抵销 4、被合并方合并前实现的留存收益的特别考虑 B、非同一控制控股合并 1、只编制合并资产负债表 2、需要按公允价值调整被购买方的资产负债表 3、合并贷差的特别考虑,综合比较(续用例1-3资料) 合并前单个报表,企业合并会计处理： A、同一控制下 B、非同一控制下,1、借：长期股权投资 900 资本公积 100 贷：相关资产 1000,2、借：管理费用 50 贷：银行存款 50,1、借：长期股权投资 1600 贷：相关资产 1000 资产处置收益 600,2、借：管理费用 50

7、 贷：银行存款 50,企业合并后甲公司单个报表,同一控制下合并资产负债表,抵销分录： 2、将合并前被合并方实现的留存收益中合并方享有的部分转回,1、借：股本 1000 留存收益 500 贷：长期股权投资 900 少数股东权益 600,1、借：资本公积股本溢价 300 贷：留存收益 300,*1、300=500X60% *2、如甲公司资本公积股本溢价小于300，则以该科目余额为限调整。,非同一控制下合并资产负债表,*2、如合并差额为贷差则贷记留存收益。未考虑递延所得税,抵销分录： 一笔分录 两笔分录（先调整再抵销）,借：股本 1000 留存收益 500 相关资产 500 商誉 400,1、借：相

8、关资产 500 贷：资本公积股本溢价500,贷：长期股权投资 1600 少数股东权益 800,2、借：股本 1000 留存收益 500 资本公积 500 商誉 400,贷：长期股权投资 1600 少数股东权益 800,长期股权投资相关会计问题,一、初始投资成本的确定 二、成本法核算 三、权益法核算,一、初始投资成本的确定 （一）企业合并形成的长期股权投资 （二）企业合并以外方式形成的长期股权投资 1、以支付现金方式取得 购买价款（含手续费等） 2、以发行权益性证券方式取得 权益性证券的公允价值（不含佣金、手续费） 3、通过非货币性资产交换方式取得 具有商业实质的按公允价值计量（换出资产优先）

9、不具有商业实质的按账面价值计量 4、通过债务重组方式取得 按公允价值计量 5、投资者投入 约定价（约定的价值不公允除外）,注： 不论何种方式取得的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目进行处理，不构成取得长期股权投资的成本。,二、成本法核算 （一）范围 1.对子公司投资 2.对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资 （二）会计处理 1、按照初始投资成本计价； 2、追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本； 3、被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。,三、权益法核算 （一）范围 1

10、.对合营企业投资共同控制 2.对联营企业投资重大影响 重大影响的确定：考虑潜在表决权 （二）会计处理 1、投资成本的调整 初始投资成本 占被投资单位净资产公允价值的份额 投资成本大：不调整 （借差） 投资成本小：调整，差额计入当期损益 （贷差）,比较,例1：A公司以2000万元取得B公司30的股权，能够对B公司施加重大影响。 投资时B公司可辨认净资产的公允价值为6000万元,则A公司应进行的会计处理为： 借：长期股权投资 20 000 000 贷：银行存款等 20 000 000 无需再调整 投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为： 借：长期股权投资 20 0

11、00 000 贷：银行存款 20 000 000 需进行调整： 借：长期股权投资 1 000 000 贷：营业外收入 1 000 000,2、投资损益的确认 （1）统一会计政策和会计期间 （2）抵销未实现内部交易损益 （3）考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值 例2：某投资企业于206年1月1日取得联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位206年度利润表中净利润为500万元。,分析： 被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除固定资产折旧费用为60万元，按照

12、取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响。 调整后的净利润=50060= 440万元； 投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益 = 44030 =132万元。,注：在进行有关调整时考虑重要性原则 如直接按被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益的，应在附注中应当说明这一事实及其原因。,3、超额亏损的确认 （1）首先，减记长期股权投资的账面价值 （2）其次，以其他实质上构成净投资的长期权益项目账面价值为限继续确认投资损失。 （3）第三，合同或协议约定仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。 （4）除按上述顺序已确

13、认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记 注： 被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值,例3:甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。 假设一：乙企业2007年亏损3000万元。则： 甲企业2007年应确认投资损失1200万元 长期股权投资账面价值降至800万元 假设二：乙企业当年度的亏损额为6000万元；甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元。则： 当年度甲企业应分担损失2400万元 长期股权投资账面价值减至0 进一步确认

14、损失 借：投资收益 400 贷：长期应收款 400,4、被投资方除净损益外的其他权益变动 借：长期股权投资其他权益变动 贷：资本公积其他资本公积,处置该项投资时应转入投资收益。,5、与原权益法的比较：,企业会计准则第33号合并财务报表,一、谁应当编制合并财务报表 二、合并范围的确定,一、谁应当编制合并财务报表 母公司应当编制合并财务报表。 母公司，是指拥有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。 子公司，是指被母公司控制的企业。 注：取消比例合并,二、合并范围 （一）确定合并范围的原则 以控制为基础 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取

15、利益的权利。 A：单方控制； B：控制对象：财务与经营政策； C：取得利益：剩余利益。,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，通常表明母公司能够控制被投资单位，,1、直接或间接控制标准,与股权的关系,直接控制 间接控制 注：“加法原则”确定合并范围； “乘法原则”确定合并权益,P公司,S公司,80%,P公司,S1公司,S2公司,S3公司,S4公司,80%,70%,40%,70%,20%,2、实质控制标准 （1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（关注最终是否可以控制） （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 A：董事会能够决定财务经营； B：多数半数； C：不包括独董。 （4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,（二）合并范围 1、母公司应当将其控制的所有子公司纳入合并财务报表的合并范围。 2、母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围: （1）合营企业（原采用比例合并法） （2）已宣告被清理整顿的原子公司 （3）已宣告破产的原子公司 （4）联营企业,1、有时候读书是一种巧妙地避开思考的方法。20.9.520.9.5Saturday, September 5, 2020 2、阅读一切好书如