高财课件 第二章 合并会计报表(1)教学教案

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1、1,第二章 合并财务报表,第一节 合并财务报表概述 第二节 合并财务报表的编制程序 第三节 股权取得日合并财务报表的编制 第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 第五节 股权取得日后合并利润表和合并所有者权益变动表的编制 第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制 第七节 合并财务报表综合举例,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,2,合并财务报表是市场经济发展特别是资本市场发展的产物，1940年最早产生于美国，1948年英国、1965年德国、1971年法国、1977年日本相继发布准则。我国1995年发布合并会计报表暂行规定，对合并的范围、原则、程序、方法作了规定，2006年2月15日正

2、式发布企业会计准则第33号-合并财务报表。,3,长期股权投资准则、企业合并准则、合并报表准则的关系： 吸收新创(20) 同一控制 长期股权初始成本(2) 控股 期末(33) 合并成本(20) 企业合并 吸收新创(20） 非同一控制 长期股权初始成本(2) 控股 期末 （33） 合并成本（20）,5,第一节 合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点 合并财务报表的种类 如何确定合并范围 如何理解“控制”,一、合并财务报表的含义 二、合并财务报表的种类 三、合并范围的确定,6,（一）合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一

3、、合并财务报表的含义,特点 （与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息 （非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）,单独财务报表 （非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）,7,（二）作用 1.合并财务报表能够对外提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，以满足企业集团管理当局强化对被控制企业管理的需要。 2.合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵销，使财务报表客观

4、真实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润、粉饰财务报表现象的发生。,8,控股公司的发展也带来了一系列新的问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用内部价格转移等手段，如低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑转移利润；再如通过高价对企业集团内部的其他企业销售，低价购买其它企业的原材料，转移亏损。,9,转移利润避税： 母公司 子公司 税率高 税率低 低价出售产品 收入低 成本低 高价收购产品 成本高 收入高 利润低 利润高 母公司成功将利润转移给了子公司，达到避税目的。,10,转移亏损： 母公司 子公司 高价出售产品 收入高 成

5、本高 低价收购产品 成本低 收入低 利润高 利润低 母公司将亏损转移给了子公司,关键词,（三）合并财务报表与投资的关系,合并财务报表与投资有关，但投资并不一定必须编制合并财务报表。 交易性投资、持有至到期投资、可供出售投资不需编制，其投资目的非“控制” ； 长期债券投资不需编制 长期股权投资中，只有“控制”情况下需要编制。,投资与被投资,控制与被控制,长期股权投资,（四）合并财务报表与企业合并种类的关系,吸收合并下，不存在合并财务报表编制问题 新设合并下，不存在合并财务报表编制问题 控股合并情况下，需要编制合并财务报表,13,二、合并财务报表的种类,股权取得日的 合并报表,股权取得日后的合并报

6、表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益 变动表,合并现金流量表,按编制时间及目 的不同进行分类,按反映的具体内容 不同进行分类,非同一控制下 企业合并,同一控制下 企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,14,三、 合并范围的确定,合并范围,含义： 是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义： 完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性,确定基础：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,15,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策

7、，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定： P31,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形,注意辨析,实质重于形式,持有股权与拥有表决权,“潜在”表决权,16,（二）母公司与子公司P30-31,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,1.母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。必须同时具备两个条件，一是必须有一个或一个以上子公司，即满足控制的要求。二是母公司可以是企业（股份有限公司、有限责任公司）

8、，也可以是主体（证券投资基金、产业投资基金等）。,2.子公司子公司是指被母公司控制的企业。必须同时具备两个条件，一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业不是子公司。二是子公司可以是企业（股份有限公司、有限责任公司），也可以是主体（证券投资基金、产业投资基金等） 如中兴集团中的中兴银行是企业（由公司法、企业法规范），而中兴证券投资公司则是非企业的主体（由基金法、证券法规范）。,4.判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑的因素 （1）母公司为融资、为销售设立特殊目的主体。如为融资专门设立上市子公司（我国证券市场中有100多家子公司上市，

9、整体上市的有一半），这是从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体，如果母公司对特殊目的主体形成控制的，应将其纳入合并范围。 （2）母公司为控制特殊目的主体的决策权。如大连商场股份有限公司拥有秋林女店51%的控制决策权。应将其纳入合并范围。 （3）母公司为获得特殊目的主体大部分经济利益的权利。如现金流、收益、将资产或其他经济利益。应将其纳入合并范围。 （4）母公司为分散风险设立特殊目的主体。 P32-33,20,第二节 合并财务报表的编制程序,一、合并财务报表的编制原则 二、编制合并财务报表的基础工作 三、合并财务报表的编制步骤 四、关于调整分录,主要知识点,“一体性”原则的理解 统一会计期

10、间、统一会计政策的意义 编制调整分录的目的和方法 工作底稿的设计和应用,21,（一）以单独报表为基础原则,一、合并财务报表的编制原则,是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。,（二）一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,（三）重要性原则,对合并财务报表项目可进行适当取舍， 对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵消,22,（一）统一会计政策 （二）统一会计期间 （三）提供必备资料,二、编制合并财务报表的基础工作,还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据

11、，按权益法进行调整。 也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。,注意:,一、对子公司的个别财务报表进行调整 同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表 除非子公司与母公司会计政策和会计期间不一致，否则不需调整 非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表 与母公司会计政策和会计期间不一致的，需要调整 另外还需调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额,编制合并财务报表的前期工作P35,特别说明：,如果连续编制合并财务报表，本期合并财务报表中 “所有者权益”年初各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者

12、权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。,33号准则第三章第十一条：,合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。,25,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资,按照权益法调整对子公司的长

13、期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。 上述调整采用的是完全权益法。,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资,对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。(把成本法下处理冲销，按权益法编制分录，两者合并后的分录) 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。

14、,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资,合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。,29,三、合并会计报表的编制程序P34,基础工作,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵消分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,30,四、关于调整分录,（一）哪些调整？,（二）为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权

15、益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维,同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益,体现权益之结合,31,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,调整方法,【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100股权,假定只是固定资产的评估增值,32,表1 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产

16、,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,抵消 550,500,1 420*,0,30,900,1 050,调整,确认 30,调整,抵消 520,500,+,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,33,第三节 股权取得日合并财务报表的编制,主要知识点,合并财务报表种类不同 调整分录有所不同 主要抵消合并时的股权投资,一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表 二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表,控制权取得日需要编制的合并财务报表 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表,一、同一控制下控股合并,35,一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表,合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合