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1、1,第五章 账户和借贷记账法的应用 第一节 记账基础 企业会计对企业生产经营过程及其结果的全面核算与控制，是以会计主体、持续经营、会计分期和货币计量假设为其前提条件的。企业开展生产经营活动，能够不断地获得收入，不断地发生费用。将企业实现的收入与其相关费用配比，就能计算、确定生产经营的成果利润。 由于会计分期假设的存在，为使企业的收入与费用能够合理配比，真实、正确地核算企业在一定会计期间的损益，在客观上就必须明确某项经济业务所产生后果的具体归属期间：是将其归属于该项经济业务相关的货币资金收入或支出期间?还是归属于该项经济业务所产生的实际影响期间?这就是会计确认的时间基础问题，会计专业术语称其为会
2、计处理基础。 所谓会计处理基础，亦称会计确认基础，是指不同会计期间的收入与费用的确认标准，即一定会计期间的损益确认标准。在市场经济条件下，企业生产经营活动发生的收入或费用所体现的权利或责任，与其相关的货币资金的收入或支出行为并不能做到完全一致。尽管从一个较长时期来考察两者终将会取得一致，但在一个较短时期内，特别是在一个会计期间内很可能出现时间差。某一会计期间因生产经营活动所发生的收入与费用，可能在本期已收到、付出相关的货币资金，也可能在本期尚未收到、付出相关的货币资金；本期发生的费用，可能与本期获得的收入相关，也可能与本期获得的收入无关。所有这些经济业务的会计核算，均须以相应的会计处理基础为其
3、基本依据。 从会计的产生与发展的历史过程来看，会计处理基础主要有两种：即收付实现制与权责发生制。,2,一、收付实现制 收付实现制，亦称实收实付制或现金制，它是以款项的实际收到、付出作为本期收入和费用的确认标准，不考虑其相应的权利、责任应否归属于本期。 在收付实现制下，凡属本期收、支款项的收入和费用；无论其权利、责任应否归属于本期，均作为本期的收入和费用处理；反之，凡属本期未曾收、支款项的收入和费用，即使其权利、责任应该归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理。由于款项的收付实际上是以货币资金的收付实现为依据的，故亦称之为实收实付制。 采用收付实现制会计处理基础，当经济业务的发生或完成的时间与其
4、相应的货币资金收付结算时间不一致的情况下，会产生某一会计期间的收入、费用的确认与其对应的权利、责任相背离的现象。这种背离现象按月度计算比按季度计算多，按季度计算比按年度计算多。这种现象的出现主要是受具体的结算方式、结算时间、商业信用、往来款项等诸多因素的影响而形成的。收付实现制下，由于计入本期损益的实际收入和费用，不一定完全属于本期，使得一定会计期间计算、确定的经营成果不一定完全真实可靠，不同时期的会计信息也缺乏相应的可比性。但采用收付实现制不考虑预计收入、预付费用、应计收入、应计费用等的存在，会计期末无需对账簿记录进行调整，核算手续较为简便，容易被一般人所接受，因此该种会计处理基础主要适用于
5、经济业务内容简单，且往来结算业务较少的非盈利性的行政、事业、团体单位的损益确认。,3,二、权责发生制 权责发生制，亦称应收应付制或应计制，是指以经济业务的权益和责任的发生，即以应收应付作为确定本期收入和费用的标准。因为在一定的会计期间内，只要经济业务的发生，就会相应地获得一定的经济权益或承担一定的经济责任，是一种应收或应付事项，所以无论其是否收到或付出相应货币资金，均作为本期的收入或费用确认和计量。 在权责发生制下，凡属当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论其款项是否实际收付，均作为当期的收入和费用处理；反之，凡不属当期的收入和费用，即使其款项已在当期实际收付，也不作为当期的收入和
6、费用处理。由于收入和费用的确认以其是否在本期实际发生为标准，而无论其款项的收付，故亦称之为应收应付制。 采用权责发生制会计处理基础确认本期的收入和费用，主要有下列两种情况：一是经济业务权责的发生与其现金款项的收付相一致，即在一定会计期间内，经济业务发生后其应收的款项已经收到，应付的款项亦已经付出，未出现跨期收、付款的收入和费用；二是经济业务权责的发生与其现金款项的收付不一致，即在一定会计期间内，除已收到款项的实现收入和已付出款项的应计费用外，还有未收到款项的实现收入和未付出款项的应计费用，或是收到不属于本期收入的款项以及付出不属于本期费用的款项等。强调会计核算要严格按照权责发生制基础确认当期的
7、收入和费用，重点应该是对上述第二种情况的严格规范。 由于权责发生制的核心是按照权责关系的实际发生期间来确认收入和费用，而无论其款项是否实际收付，因此就形成一批诸如应收账款、预收账款、应付账款、预付账款、待摊费用、预提费用等有特色的会计账户，且必须在会计期末对相关账项进行必要的调整，包括对应计收入、预收收入、应计费用和预付费用等的相应调整，以及对折旧费用、坏账费用、跌价准备、减值准备等的必要估计和计提等。由此可见，就会计处理手续而论，收付实现制比权责发生制简便；但就所确认的各会计期间的收入、费用、利润，及其受影响的资产、负债、所有者权益而言，则权责发生制比收付实现制更为合理，能够更加准确地反映特
8、定会计期间的财务状况和经营成果的实际情况。所以，世界上绝大多数国家的企业会计核算，均以权责发生制作为收入和费用确认的时间基础，我国1993年7月1日起实施的企业会计准则(基本准则)明确规定：“企业的会计核算应该以权责发生制为基础。” 应该指出的是权责发生制在企业会计核算中的普遍运用，并不意味着对收付实现制的完全否定，而恰恰相反，正是收付实现制下的相关信息含量可以成为权责发生制下会计信息的利益补充。因为企业会计信息的使用者尽管可通过权责发生制核算的资产负债表和利润表获，得企业的财务状况、经营成果、偿债能力、营运能力、盈利能力等基本信息，但从上述会计报表却无法获得企业经营活动、投资活动和筹资活动等
9、所引起的现金流入量、现金流出量、现金净流量及其实际支付能力等情况，了解企业利润与经营活动现金净流量发生差异的原因，分析企业收益的质量。因此，企业会计信息要能满足会计信息使用者的相关需要，就必须要求企业会计核算在编制的资产负债表和利润表之外，编制第三张基本报表现金流量表。而现金流量表的编制，则必须先将权责发生制下所确认的各相关项目按照一定的逻辑关系转化为收付实现制基础。由此可见，在现代企业会计核算中，权责发生制与收付实现制正在成为一种相互补充的关系。,5,(3)按商品购销合同，销售给四维公司商品一批，含税销售价款为585 000元，该批商品的销售成本为400 000元，货款尚未收到。 该项经济业
10、务反映的内容，是本月发生了实际的商品销售业务，但货款尚未收到。在权责发生制下，尽管商品销售货款尚未收到，但本月已实际发生该项商品销售业务，应确认其实现的商品销售收入和结转相应的商品销售成本： 借：应收账款四维公司 585 000 贷：主营业务收入商品销售 500 000 贷：应交税金应交增值税(销项税额) 85 000 借：主营业务成本商品销售 400 000 贷：库存商品商品 400 000 在收付实现制下，尽管本月发生了上项商品销售业务，但货款尚未在本月收到，故既不确认其实现的销售收入，也不结转其相应的销售成本。 (4)按商品购销合同，销售五福公司商品一批，销售金额1 000 000元，增
11、值税额170 000元；当即收到五福公司银行汇票一张，计币1 170 000元，存入银行；该批商品的销售成本为840 000元。 该项经济业务反映的内容，是本月实现了上项商品销售业务，且已收到了相应的销售价款和增值税额。故无论是权责发生制，还是收付实现制，均应作为本月的商品销售收入和商品销售成本予以确认： 借：银行存款 1 170 000 贷：主营业务收入商品销售 1 000 000 贷：应交税金应交增值税(销项税额) 170 000 借：主营业务成本商品销售 840 000 贷：库存商品商品 840 000,6,(5)分配摊销应由本月负担的公司行政管理部门的财产保险费20 500元。 该项经
12、济业务反映的内容，是前已预付款项的财产保险费，在本月实际承担其应分配的摊销额。在权责发生制下，按照其费用开支的受益原则，应计入本月的财产保险费务必确认为本月费用： 借：管理费用财产保险费 20 500 贷：待摊费用行管财产保险费 20 500 在收付实现制下，财产保险费已在以前月份一次预付，并作为当月的费用确认处理，故本月不能作为费用处理。 (6)月终计提短期银行借款本月应负担利息35 000元。 该项经济业务反映的内容，是短期银行借款利息，本月应负担的部分尚未实际支付。在权责发生制下，按其受益原则，本月占用的银行借款资金的利息，尽管尚未发生支付，但仍应计入本期费用处理： 借：财务费用利息支出
13、 35 000 贷：预提费用借款利息 3 500 在收付实现制下，尽管本月应负担上项银行借款利息，但尚未发生支付，故不予作为本月费用处理。,7,(7)本月应负担商品广告等促销费用85 000元。按合同规定，本月已通过银行结算支付广告代理商六合公司42 500元，余款将在下月结清。 该项经济业务反映的内容，是本月的商品广告等销售费用实际发生85 000元，已结算支付50，余款下月支付。在权责发生制下，应计入本月的商品广告等销售费用，尽管实际结算支付款项只有50，但仍应全额作为本月商品销售费用处理： 借：营业费用商品广告费 85 000 贷：银行存款 4 250 贷：应付账款六合公司 4 250
14、在收付实现制下，尽管本月发生商品广告等费用85 000元，但实付款项只有50，故本月仅确认50的商品广告等销售费用： 借：营业费用商品广告费 42 500 贷：银行存款 42 500 两种会计处理基础确认一元公司8月份收入与费用结果，见表5-1。,8,第二节 资金筹集的核算 一、资金筹集业务的核算内容 企业要进行生产经营活动，首先必须具备一定的物质基础，即资产。企业获取资产的来源主要有以下两方面： 从投资的角度来讲，投资者可分为国家投入、法人投入、个人投入和外商投入。 从企业的角度来看，筹资的方式主要有： 1直接筹集。即直接接受投资者投入的资金，具体表现为货币资金、或固定资产、或无形资产等。
15、2间接筹集。通过证券市场发行股票募集资金。 企业可以根据生产经营情况向银行或金融机构借入资金，满足生产及基建需要。企业借入的资金，根据期限长短分为长期借款和短期借款。 企业也可根据需要，在经过人民银行批准，可向社会发行债券筹集资金。 此外，企业还可能发生接受企业以外的单位或个人捐赠资金。,9, 二、筹资业务核算应设置的会计科目 为了核算企业发生的各项筹集业务，根据会计制度规定，企业应设置以下主要会计科目： 1“实收资本”科目。属所有者权益类科目。核算企业章程规定，投资者投入企业的资本。贷方登记投入资本的增加数，借方登记投资的减少数，期末余额在贷方，表示期末所有者投资的实有数额。该科目应按投资人
16、明细账。 2“短期借款”科目。属负债类科目。核算企业借入的期限在一年以下的各种借款。取得借款时，记入该科目贷方；偿还借款时，记入借方；余额在贷方，表示尚未偿还的短期借款数额。该科目按借款种类设置明细账。 3“长期借款”科目。属负债类科目。核算企业借入的期限在一年以上的各种借款。贷方登记取得的各种长期借款及其应付未付的利息；借方登记到期偿还的长期借款本金和利息；余额在贷方，表示尚未归还的长期借款本金和利息数。该科目按借款种类设置明细账。 4“应付债券”科目。属负债类科目。核算企业为筹集长期资金而发生的债券本金及应付利息。贷方登记发行债券实际收到的款项、溢价等，借方登记到期归还的债券本息等。余额在贷方表示企业尚未偿还的债券本息数。本科目按债券种类进行明细分类核算。,
