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1、第一章 企业合并会计,第一节 企业合并概述 第二节 企业合并会计处理的基本方法 第三节 同一控制下企业合并的会计处理 第四节 非同一控制下企业合并的会计处理 第五节 分步实现企业合并的会计处理,核心知识点：,对合并的确认和计量,本章相关的会计准则,中国企业会计准则第20号企业合并 （CAS 20 企业合并） 国际会计准则第20号：企业合并 (IAS 22 Business Combinations) 国际财务报告准则第3号：企业合并 (IFRS 3 Business Combinations) 美国财务会计准则公告第141号：企业合并 (SFAS 141 Business Combinatio
2、ns),本章学习目标,了解企业合并的含义、分类 理解购买法与权益结合法的区别 理解和掌握同一控制下企业合并的会计处理方法 权益结合法 理解和掌握非同一控制下企业合并的会计处理方法 购买法,第一节 企业合并概述,一、企业合并的含义 二、企业合并的类型,主要知识点,什么是企业合并？ 企业合并有哪几种分类方法？ 如何理解各类企业合并的实质？,既是独立的法人主体也是独立的报告主体,一、企业合并的含义,企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成 一个报告主体的交易或事项。,经济意义上:一个整体 法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体,交易:公允价值 事项:账面价值,CAS 22的定
3、义,【例1】请判断实施如下合并后，报告主体？ A+B=A A+B=B A+B=C A+B=A+B,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类 （二）按合并后主体的法律形式不同进行分类 （三）按涉及行业的不同进行分类,二、企业合并的类型,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念 两类合并的实质 两类合并的参与方称谓 两类合并的合并对价形式,注意：比较,1.两类合并的概念比较,（1）同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,+,C,B,C+B,A控制B、C在
4、12个月以上,【例】,同一控制,非暂时性,B、C同为A 的子公司,B、C合并，属于同一控制下的企业合并,1.两类合并的概念比较,非同一控制下的企业合并,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分别控制C、D,B（母公司）,参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终控制。,【例】,C、D合并，属于非同一控制下的企业合并,关键词: 同一方 是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者 相同的多方 通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者 暂时性 合并前（1年） 合并后（1年）,控制,定义:
5、指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营决策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。,通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有半数以上表决权 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务或经营政策 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权,“控制”关系的认定 投资单位直接拥有被投资单位半数以上的表决权 投资单位间接拥有被投资单位半数以上的表决权 投资单位拥有被投资单位半数以下的表决权但能够通过其他方式达到控制被投资单位的情形,实质重于形式,2. 两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并“事项” 合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变
6、化。 将合并视作为股权联合行为，而不是资产交易。 仍按账面价值进行计量。（不产生新的计价基础）,非同一控制下的企业合并“交易” 合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制 购买方购买被购买方控制权的交易 按公允价值进行计量。,3. 两类合并的参与方称谓比较,同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并,合并方,被合并方,购买方,被购买方,4.合并日或购买日的确定,实际取得控制权之日 合并日（同一控制下的企业合并） 指合并方实际取得对被合并方的控制权的日期 购买日（非同一控制下的企业合并） 指购买方实际取得对被购买方的控制权的日期 控制权转移的判断（同时满足） 企业合并合同或协议已获股
7、东大会通过 企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准 参与合并各方已办理了必要的财产交接手续 合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项 合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险 “交易日”与“购买日”有何区别？,取得净资产,例3 甲公司于2012年7月1日用银行存款2500万元取得乙公司20%的股份，2012年11月1日，甲公司又以6800万元的价格进一步购入乙公司40%的股份，至此，甲公司获得了对乙公司的控制权。 交易日： 2012年7月1； 2012年11月1 购买日： 2012年7月1,5. 两
8、类合并的合并对价的形式比较,付出现金或非现金资产 发行债券 发行权益性证券,两类合并，合并方的合并对价都有可能是：,（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并 新设合并 控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,比较,合并方式 合并方 被合并方 （购买方） （被购买方） 吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权投资 成为子公司,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,合并后主体仍为多个法律主体,合并后主体为一个法律主体
9、,企业合并的第二种分类方法,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1： 吸收合并、新设合并,结果2： 控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,投资后的处理： 成本法、权益法,合并时的处理： 购买法、权益结合法,共同控制、 重大影响、 非控、非共控、非重大影响,企业合并与长期股权投资的关系,会计方法,控 制,（三）按涉及行业的不同进行分类,横向合并 merger 纵向合并 consolidation 混合合并 acquisition,企业合并,同一行业,不同行业，但有一定联系,不同行业，没有内在联系,第二节 企业合并会计处理的基本方法,一、企业合并会计的主要内容 二、
10、权益结合法与购买法的基本原理 三、权益结合法与购买法的财务影响比较,主要知识点,企业合并会计要解决什么问题？ 如何理解和应用权益结合法？ 如何理解和应用购买法？,一、企业合并会计的主要内容,企业合并会计的主要内容,合并日：合并方如何对企业合并交易（或事项）进行确认、计量？,下章介绍,合并日：是否需要编制合并财务报表？,吸收合并、新设合并,控股合并,借：长期股权投资 取得的股权,对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架,确认与计量企业合并的关键问题,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。,二、权益结合法与购买法
11、的基本原理,（一）权益结合法的基本内容 （二）购买法的基本内容,基本特点 如何应用,学习重点,（一）权益结合法 ( pooling of interests),IAS No.22： 权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。,IFRS No.3： 权益结合法适用于“真实兼并”或“权益结合”形式的企业合并。权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。,1. 含义,也称权益入股法、股权联合法、权益联营法。,“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例,A企业,B企业,A企业股东,以本公司股份作为对价,吸收B企业,
12、B企业股东,合并后主体,合并的实质是权益之联合而非购买交易 合并中取得净资产或股权按账面价值入账 （按被并企业净资产账面价值的份额） 不涉及合并成本 不涉及合并商誉 需要调整股东权益：支付合并对价的面值或账面价值与取得被并方净资产或股权的账面价值之间的差额，调整股东权益。 合并当年净收益的计算：包括参与合并各方整个年度净收益之和。,（一）权益结合法,2. 特点,（二）购买法,IAS No.22： 购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。,支付对价,收购B企业 或 购买控股权,A企业,购买方,B企业,B企
13、业的股东,被购买方,1. 含义,（二）购买法,购买方的认定是首要步骤，合并的实质是购买交易 合并中取得的净资产按公允价值入账，取得的股权按支付的合并成本入账 合并成本（购买成本）主要取决于合并对价的公允价值 需要确认合并商誉 （购买成本超过其在被购买方可辨认净资产公允价值中所占的份额） 不需要调整股东权益 合并当年净收益：合并企业当年实现的净收益+被并企业自合并日开始至年末实现的净收益中合并企业所占的部分。,2. 特点,购买法下合并商誉如何体现？,借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉 差额 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值,吸收合并,借：长期股权投资 A 贷：银行存款
14、等 支付的合并对价的公允价值 A,控股合并,合并商誉包括在长期股权投资入账价值中， 单独资产负债表中不能直接单项列示， 合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。,合并商誉单独列示。,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,商誉30万,举例,吸收合并,100%控股合并,借：有关净资产 520,贷：银行存款 550,商誉 30,借：长期股权投资 550,贷：银行存款 550,其中包括30万的商誉,权益结合法与购买法的比较,例4 A、B两个企业合并前的资料如下： A B 资产 488 300 负债 260 200 股东权益 228 100 （1）A公司通过发行每股面值为
15、10元，每股价格为15元的普通股10万股给B公司的股东，将B公司吸收合并。 （2）合并日B公司的资产中存货项目公允价值比账面价值高5万元，负债的公允价值等于账面价值。 要求：分别采用权益结合法和购买法，进行账务处理，并确定合并后主体的资产、负债和股东权益。,三、权益结合法与购买法的财务影响比较,（一）对合并当年财务会计信息的主要影响 （二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响,在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。,归纳,正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。,第三节 同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要求 二、合并方账务处理归纳 三、信息披露,主要知识点,如何对同一控制下企业合并进行确认？ 如何在合并日对股东权益进行调整？ 如何理解合并费用的处理方法？,一、确认与计量的基本要求,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按账面价值转账,直接合并费用 （审计费、评估费、法律服务费）,计入当期损益,发行债券的费用,计入债券的
