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1、上篇 货币资金审计 第十四章 终结审计与审计报告,本章学习目标,通过对本章的学习，你应该能够： 1、掌握期初余额、期后事项、或有事项和持续经营等特殊项目的审计程序 2、了解管理层声明和律师声明书 3、了解评价审计结果、与治理层沟通和完成质量控制复核等的内容 4、掌握审计报告的类型和基本内容 5、掌握出具各种非标准审计报告的情形,本章提要,引言 中注协盘点年报审计工作 非标意见呈逐 年递减趋势 第一节 完成审计工作 第二节 审计报告的作用、类型和基本内容 第三节 非标准审计报告 本章小结 关键术语 思考题 练习题 案例分析 中国第一份被出具无法表示意见审计报告的企业郑百文,这一比重较去年大幅降低
2、。最近4年,注册会计师出具的审计报告非标意见比重分别为14.48%、13.38%、13.36%、8.09%。 据中国注册会计师协会统计,今年年报审计期间累计有75家上市公司变更了会计师事务所,相对于去年128家上市公司变更会计师事务所,炒注会现象明显改观。审计这75家上市公司年报的后任会计师事务所共出具了14份非标意见,非标意见比重为18.7%,高于沪深两市8.09%的比重。在这14份审计报告中,无保留带强调事项段的意见6份,保留意见5份,无法表示意见3份。,一、期初余额审计 （一）期初余额的含义 期初余额（opening balance）是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础
3、，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。 注册会计师应从以下三方面判断期初余额对本期财务报表的影响程度：一是上期结转至本期的金额，二是上期所采用的会计政策，三是上期期末已存在的或有事项及承诺。,第一节完成审计工作,（二）期初余额的审计目标,对首次接受委托业务，注册会计师审计期初余额，应当获取充分、适当的审计证据，实现下列审计目标：（1）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；（2）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；（3）被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报（包括披露）。,（三）期初余额的审计程序,1考虑
4、被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性 2了解上期财务报表是否经过审计 3实施进一步的审计程序 （1）对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通 过本期实施的审计程序获取部分审计证据。 （2）对非流动资产和非流动负债，注册会计师通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息，可以获取较充分、适当的审计证据。 4考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险 5考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度,（四）期初余额审计对审计报告的影响,在对期初余额实施审计程序后，注册会计师应当分析已获取的审计证据，区分不同情况形成对被审计单位期初余额的审计结论，在此基础上确定其对本期财务报表出具审计报告的影响： （1）
5、如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 （2）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层；如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告,（3）如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。 （4）如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准
6、审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。,二、期后事项审计,（一）期后事项的含义和种类 期后事项（subsequent events）是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。 影响被审计单位财务报表和审计报告的期后事项有两类：一是资产负债表日后调整事项，即对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项；二是资产负债表日后非调整事项，即表明资产负债表日后发生的情况的事项。,1资产负债表日后调整事项 常见的这类事项有： （1）资产
7、负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。 （2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。 （3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。 （4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。,2资产负债表日后非调整事项 这类在资产负债表日后发生的，需要在财务报表上披露而非调整的事项通常有：资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；资产负债表日后因自然灾害导
8、致资产发生重大损失；资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；资产负债表日后资本公积转增资本；资产负债表日后发生巨额亏损；资产负债表日后发生企业合并或处置子公司；资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。,（二）截至审计报告日发生的期后事项,注册会计师应当尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。这些程序通常包括： 1复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序 2查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项。 3查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适
9、当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告。,4向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项。 5向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。 此外，如果被审计单位的分支机构、子公司等组成部分的财务信息由其他注册会计师审计，注册会计师应当考虑其他注册会计师对资产负债表日后事项所实施的审计程序，并考虑是否需要向其告知计划的审计报告日。,（三）审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实,在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。 1如果管理层修改了财务报表，注册会计
10、师应当根据具体情况实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以验证管理层根据期后事项所作出的财务报表调整或披露是否符合企业会计准则和相关会计制度的规定。此外，还要针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。由于审计报告日的变化，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。,2如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。 3如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，
11、并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。,（四）财务报表报出日后发现的事实,在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论，同时根据具体情况采取适当措施。 1如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，同时复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段
12、，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。,2如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。 3如果知悉此类期后事项时，已临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。,三、或有事项审计,所谓或有事项（contingency events）是指过去的交易或者
13、事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺等。 注册会计师对或有事项进行审计所要达到的审计目标一般包括：确定或有事项是否存在和完整；确定或有事项的确认和计量是否符合企业会计准则的规定；确定或有事项的列报是否恰当。在审计或有事项时，注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。,由于或有事项的种类不同，注册会计师在审计被审计单位的或有事项时，所采取的程序也各不相同。但总结起来，针对或有事项的审计程序通常包括11项内容：见课本P414-P41
14、5,四、持续经营审计,（一）持续经营审计的基本要求 持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。这里的可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月。 注册会计师应当按照审计准则的要求，实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，确定可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。,（二）计划审计工作与实施风险评估程序,在计划审计工作和实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险
15、，评价管理层对持续经营能力作出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。 （1）被审计单位在财务方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况 （2）被审计单位在经营方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况 （3）被审计单位在其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况,（三）评价管理层对持续经营能力作出的评估,注册会计师应当确定管理层评估持续经营能力涵盖的期间是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将其延伸至自资产负债表日起的十二个月。 在
16、评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。,（四）超出管理层评估期间的事项或情况,只有当存在充分证据表明超出评估期间的有关事项或情况对被审计单位的持续经营能力具有重大影响时，注册会计师才有必要采取进一步措施。注册会计师可以考虑提请管理层对这些事项或情况的潜在重大影响作出说明。,（五）进一步审计程序,1复核管理层提出的应对计划 2实施相关审计程序 注册会计师应当考虑实施的相关审计程序主要包括下列八个方面：（1）与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预测。（2）与管理层分析和讨论最近的中期财务报表。（3）复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约隋况。（4）阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务困境的记录。（5）向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔，并向其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理。（6）确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价。（7）考虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订单。（8）
