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1、 . . . 第二十五章 合并财务报表本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并围和合并财务报表的编制。分数20分左右，属于非常重要章节。本章近年主要考点：（1）合并报表中固定资产列报金额及出售固定资产损益的计算；（2）现金流量的分类及合并现金流量表的列报；（3）合并财务报表的列报；（4）计算合并成本，相关费用会计处理原则，商誉的计算及减值测试的相关规定，长期股权投资权益法核算，出租办公楼在合并报表中的会计处理，合并报表中应收账款的抵消分录等；（5）购买子公司少数股权的会计处理，商誉的计算，应收账款处置在乙公司个别财务报表和甲公司合并财务报表中的会计处理，企业集团股份支付的会计处理等；（6）计算合
2、并成本、少数股东权益，合并净利润的调整，集团股份支付等；（7）非同一控制下分步实现企业合并，计算商誉以及抵消分录，股份支付个别报表和合并报表分别处理等。本章应关注的主要问题：（1）合并财务报表的合并围；（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；（4）合并财务报表抵消分录的编制及合并财务报表合并数的计算。本章主要容第一节 合并财务报表概述第二节 合并围的确定第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）第六节 部商品交易的合并处
3、理第七节 部债权债务的合并处理第八节 部固定资产交易的合并处理第九节 部无形资产交易的合并处理第十节 所得税会计相关的合并处理第十一节 合并现金流量表的编制第十二节 本期增加子公司和减少子公司的合并处理第一节 合并财务报表概述合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。一、合并财务报表的种类合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）和合并现金流量表。二、合并财务报表的编制原则1.以个别财务报表为基
4、础编制2.一体性原则3.重要性原则第二节 合并围的确定一、控制的概念所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。二、合并财务报表的合并围（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权的被投资单位1.母公司直接拥有被投资企业半数以上股份A公司直接拥有B公司50.1%的股份2.母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份A公司间接拥有C公司70%的股份3.母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份A公司直接和间接合计拥有C公司65%的股份母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公
5、司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2.根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合
6、并财务报表的合并围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。【例题1多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并围的有（ ）。（2007年考题）A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【答案】ABCE【解析】选项D不属于
7、甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并围。第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、合并财务报表编制的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料二、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（二）将母公司、纳入合并围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额（三）编制调
8、整分录与抵消分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（五）填列合并财务报表三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目作为企业集团不存在的事项均应抵消，参见后续容。第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。抵消分录为：借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益【提示1】抵消分录不涉及商誉。【提示2】同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应
9、自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。【教材例25-1】甲公司202年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为
10、25 600万元。购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。借：长期股权投资A公司 25 600 管理费用 120 资本公积 3 000 贷：银行存款 28 720（28 600+120）在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团部交易，不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：借：股本 20 000 资本公积 8 000 盈余公积 1 200 未分配利润 2 800 贷：长期股权投资 25 600 少数股东权益 6 400第四节 长期
11、股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制 （一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果调整分录如下：1.投资当年 （1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资 贷：投资收益 （2）调整被投资单位亏损借：投资收益 贷：长期股权投资 （3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益 贷：长期股权投资 （4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资 贷：资本公积本年2.连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应
12、项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。 （1）调整以前年度被投资单位盈亏借：长期股权投资 贷：未分配利润年初（注：若为亏损则做相反分录。） （2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资 贷：投资收益 （3）调整被投资单位本年亏损借：投资收益 贷：长期股权投资 （4）调整被投资单位
13、以前年度分派现金股利借：未分配利润年初 贷：长期股权投资 （5）调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益 贷：长期股权投资 （6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资 贷：资本公积年初 （7）调整本年除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资 贷：资本公积本年 （二）合并抵消处理1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本年初 本年 资本公积年初 本年 盈余公积年初 本年 未分配利润年末（子公司） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益少数股东投资持股比例） 【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末 【教材例25-2】接【教材例25-1】。甲公司于202年1月1日，以28 6
