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1、第十四章 所得税会计,第一节 企业所得税会计概述 第二节永久性差异和暂时性差异 第三节递延所得税负债及递延 所税资产的确认和计量 第四节 所得税费用的确认和计量,新企业所得税法的主要变化 （一）首次引入“居民企业”和“非居民企业”概念 （二）收入总额的口径有变化 （三）内外资企业所得税率统一为25%. （四）准予扣除的项目不同 工资支出：实际支出据实扣除，但真实、合理 公益性捐赠：扣除限额放宽为年会计利润的12% 广告费用：按照年度销售额的一定比例作为当年扣除限额，未能在当年全部扣除的可以在以后年度继续扣除。 （五）税收优惠政策有改变 ：以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新的税收优惠
2、格局 环保：规定“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免”； 创业投资企业，新税法规定“创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额”，其投资额的可抵扣比例达到70%,第一节 企业所得税会计概述 一、企业所得税的概念 1.纳税人:在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。 以法人主体为标准纳税 个人独资企业、合伙企业不适用本法。 企业分为居民企业和非居民企业。,2.征税对象：生产经营所得及其他所得 3.税率：,二、所得税会计的概念
3、所得税会计是研究如何处理按照会计制度计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得之间差异的会计理论和方法,会计利润 应纳税所得额,第二节永久性差异和暂时性差异 会计利润与应纳税所得额之间的差异 永久性差异 指在某一会计期间，由于会计准则和所得税法在计算利润、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。 暂时性差异 是指由于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。,一、永久性差异 (一)永久性差异产生的四种情况 1.收益-会计确认，税法不确认 国库券利息收入
4、 2.收益-会计不确认，税法确认 视同销售 3.费用或损失-会计不确认，税法确认 4.费用或损失-会计确认，税法不确认 二者扣除范围不同 二者扣除的标准不同,（二）永久性差异的会计处理方法 应付税款法：应交所得税作为当期所得税费用。 例1某公司年末报表中税前会计利润为150万元，当年不允许税前抵扣的费用 5万元和赞助支出3万元，投资收益中有国库券利息收入2万元，所得税率25%。,借：所得税费用 390 000 贷：应交税费应交所得税 390 000,二、暂时性差异 暂时性差异的会计处理方法 应付税款法 递延法 利润表债务法 资产负债表债务法 当今世界主流方法 资产负债表债务法,1.资产负债表债
5、务法核算基本要求 时点 一般在资产负债表日 特殊交易或事项在确认资产、负债时 基本核算程序 确定资产、负债的账面价值 确定资产、负债的计税基础 比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异 确认递延所得税资产或递延所得税负债 确定利润表中的所得税费用,12,2.资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况 固定资产 无形资产 交易性金融资产 可供出售金融资产 长期股权投资 其他计提减值准备的资产,13,2.1固定资产账面价值与计税基础的确定 会计 账面价值实际成本会计累计折旧减值准备 税收 计税基础实际成本税法累计折旧,例2：某项环保设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提
6、折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。,账面价值1 00010010080720万元 计税基础1 000200160640万元,2.2外购无形资产的账面价值与计税基础的确定 会计 使用寿命确定的无形资产 账面价值实际成本累计摊销减值准备 使用寿命不确定的无形资产 账面价值实际成本减值准备 税收 计税基础实际成本累计摊销,例3： 某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊
7、销。取得该项无形资产1年后。,账面价值160万元 计税基础160-160/10144万元,2.4内部研发形成的无形资产的账面价值与计税基础的确定 会计 符合资本化条件发生的支出构成无形资产成本 税法： 按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出作为计税基础 企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究支出，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实行100扣除基础上，按研究开发支出的50加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150进行摊销,【例4】公司2007年发生的研究开发支出共计4000万元，其中研究阶段的支出1600万元，符合资本化条件的支出为1400万元。税法规定企业可
8、以按照研究开发支出的150在计算应纳税额时予以扣除假定研究开发支出对应的无形资产已经达到预定可使用状态，但还未开始进行摊销。,无形资产的账面价值1400万元 无形资产的计税基础0,2.5交易性金融资产账面价值与计税基础的确定 会计 账面价值期末公允价值 税法 计税基础成本 例5： 企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。,账面价值860万元 计税基础800万元,3.负债的计税基础 负债的计税基础=账面价值未来可税前列支的金额 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算,3.1应付职工薪酬账面价值与计税基础的确定 会计 所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认
9、负债 税收 企业所得税法规定在工资总额2以内的职工工会经费、在2.5以内的职工教育经费可以税前扣除,例6： 某企业当期确认应付职工薪酬共计2 000万元，尚未支付。按照税法规定的职工工资、职工工会经费、职工教育经费等可以于当期扣除的部分为1 700万元。,账面价值2 000万元 计税基础账面价值2 000万元可从未来应税利益中扣除的金额02 000万元,4.暂时性差异的分类 应纳税暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 可抵扣暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。,可抵扣暂
10、性差异： 将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额,应纳税暂时性差异： 将导致在销售或使用 资产或偿付负债的未 来期间内增加应纳税 所得额,递延所得税资产,递延所得税负债,资产 负债 账面价值计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 （递延所得税负债） （递延所得税资产） 账面价值计税基础 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 （递延所得税资产） （递延所得税负债）,应纳税暂时性差异：资产的账面价值其计税基础 一项资产的账面价值为200万元，计税基础为150万元,未来纳税义务增加负债,可抵扣暂时性差异：资产的账面价值其计税基础 一项资产的账面价值为150万元，计税基础为2
11、00万元,未来纳税义务减少资产,第三节 递延所得税负债及递延 所得税资产的确认和计量,一、递延所得税负债的确认 原则 对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债，某些特殊情况除外 例7.396例20-17,【例7】公司2006年12月31日购买了一项全新的固定资产， 原值15000元，预计使用年限5年，预计净残值为0。 公司会计上采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍 余额递减法计提折旧，且税法规定的残值与使用年限与会 计上的残值和使用年限相同。假定所得税率保持20不变， 且不存在除折旧之外的其它任何的会计与税法的差异， 企业会计上并未计提相关的固定资产减值准备,(1)首先确定200
12、72011年各年年末的账面价值与计税基础：,（续）,(2) 确定20072011年各年年末的账面价值与计税基础之间的暂时性差异,（续）,(3)分析及其会计处理 2007年 2007年末的资产负债表日： 账面价值12000 计税基础9000 账面价值大于计税基础，两者之间的暂时性差异属于应纳税暂时性差异，应该确认相应的递延所得税负债余额为300020600元。账务处理如下考虑到期初递延所得税负债的账面余额为0，所以应进一步确认递延所得税负债600元： 借：所得税费用 600 贷：递延所得税负债 600,2008年 2008年末的资产负债表日： 账面价值9000 计税基础5400 账面价值大于计税
13、基础，两者之间的暂时性差异属于应纳税暂时性差异，应该确认相应的递延所得税负债360020720元。账务处理如下考虑到期初递延所得税余额为600，所以应该进一步确认递延所得税负债120元：,借：所得税费用 120 贷：递延所得税负债 120,（续）,2009年 2009年末的资产负债表日： 账面价值6000 计税基础3240 账面价值大于计税基础，两者之间的暂时性差异属于应纳税暂时性差异，应该确认相应的递延所得税负债276020552元。账务处理如下考虑到期初递延所得税余额为720，所以应该转回原来已经确认的递延所得税负债168元： 借：递延所得税负债 168 贷：所得税费用 168,2010年
14、 2010年末的资产负债表日： 账面价值3000 计税基础1620 账面价值大于计税基础，两者之间的暂时性差异属于应纳税暂时性差异，应该确认相应的递延所得税负债138020276元。账务处理如下考虑到期初递延所得税余额为552，所以应该转回原来已经确认的递延所得税负债276元： 借：递延所得税负债 276 贷：所得税费用 276,（续）,2011年 2011年末的资产负债表日： 账面价值0 计税基础0 账面价值等于计税基础，两者之间不存在暂时性差异，应该全额转回原来已经确认的递延所得税负债余额276元： 借：递延所得税负债 276 贷：所得税费用 276 上述会计处理过程可以按照如下的综合账户
15、进行描述： 递延所得税负债,二.递延所得税资产的确认 原则 以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产 估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时，包括以下两个方面 未来期间的正常生产经营所得 应纳税暂时性差异转回 确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据,企业能否产生足够的应纳税暂时性差异用以和可抵扣暂时性差异相抵，需要有明确的证据，这需要考虑如下的情况： 第一，企业能否通过营业活动实现足够的应纳税所得额。该部分的证据可以通过企业的财务预算、销售预算等为基础继续预测。 第二，以前期间产生的应纳税暂时性差异是否会在未来期间(转回)增加应纳税所得额。 第三
16、，因无法产生足够的、与可抵扣暂时性差异相抵的应纳税暂时性差异，从而未确认相应的递延所得税资产的情况下，企业应该在财务报表的附注中进行相关的披露。,三、递延所得税资产和负债的后续计量 资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量 适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用,第四节 所得税费用的确认和计量,一、所得税费用 所得税费用当期所得税费用递延所得税费用 当期所得税费用应纳税所得额当期适用税率 递延所得税费用当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）,二.当期所得税 当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的、针对当期发生的交易或事项，应缴纳给税务机关
