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1、诠释管理会计的研究方向及热点实务和人才培养一、引言按照哈佛大学Kaplan教授的说法，自1985年开始，美国管理会计又进入了创新时期(1998)，1995年以后美国出版的管理会计教科书和专著正在动态地反映出这些创新的累累硕果。实际上，管理会计在我国比在美国还要“火爆”：我国企业高层管理人员特别是总会计师(CFO)大多没有正规、系统地研修过管理会计，现正在通过各种形式的继续教育“恶补”相关的知识；财政部和原国家经贸委在国有企业大力推广全面预算管理，中共十六界三中全会文件又将实行“资本经营预算”作为企业强化管理的重要方面；以“土洋学”三分天下的管理咨询业在我国已悄然形成并继续扩张着，对同时具有管理
2、会计知识的人才的需求格外迫切；MR2，CIMs，ERP，MIS等信息处理技术的应用，急需融入诸如预算管理、成本控制等管理会计知识，以便最终使系统达到整合状态；各种类型的工商管理硕士班学员(如EMBA)更需要与企业管理结合密切的管理会计知识。毫无疑问，人们对管理会计的认知与管理会计的发展不完全是一会事。管理会计作为为现代企业内部决策者提供信息的系统、作为管理控制系统不可缺少的部分，其客观功能不可能因为人们对它认知是否正确而改变；不要说美国，就是中国，其管理会计理论和实务也不可能因为我们对它认知上的偏差而停滞。问题在于：如果我们认知无误，我们就可能加速管理会计发展，最终为我国企业形成“持续竞争能力
3、”、为丰富人类会计知识宝库，做出积极贡献；否则，我们很可能自觉不自觉地阻碍管理会计发展。有鉴于此，本文拟从研究方法、热点实务和人才培养三方面，讨论我国管理会计发展的现状、问题和未来，试图为我国研究者的研究提供一些新研究思路和选题、为我国实际工作者组织实务勾勒一个基本的方向。二、研究方法所谓研究方法，就是在一定范围内公认的获取知识的途径，通常都直接或间接地以某种哲学观点作为基础。一个完整的研究程序应该包括四个步骤：(1)尝试性研究发现问题；(2)描述性研究刻划问题；(3)实证研究是什么?(4)规范研究应该是什么?由此可见，实证研究与规范研究不是互相排斥，而是互相补充的。我国会计研究中目前所使用的
4、方法既有实证也有规范，但都存在着问题。我国会计实证研究(Empirical)从美国引进。美国一些著名会计学者1990年代就认为实证研究已陷入危机，尽管引起的共鸣越来越强烈，但我们仍然认为，实证研究作为一种研究方法，其科学性是毋庸置疑。因此，对美国实证研究的危机这里将存而不论，我们只是指出我国实证研究的三个问题：1范围狭窄，方法单调实证研究目前只限于财务会计，而且主要是以资本市场为基础的财务会计研究中的文献法(Archival)。实际上，实证研究也可以用于管理会计；在实证研究中，除文献法外，还有现场研究(FieldResearch，包括Casestudy、Fieldstudy、FieldExpe
5、riment)、问卷调查(Surveyresearch)、实验室实验研究(LabExperiment)、创造性实务研究(InnovativeActionResearch)，等。2脱离制度背景实证研究方法应用的一般步骤是：(1)提出问题和研究目标；(2)提出可证伪的假设，并设计研究程序；(3)取得数据并说明数据的客观性；(4)利用数据检验假设；(5)解释结果并得出结论。我国学者的实证研究也是按照这5个步骤进行的。但是，由于国外学者从事以资本市场为基础的研究有很长的历史，几乎所有问题都已经被他们研究过，有现成的文献可供我国学者参考，因此我国相当一部分学者实际上只做上述5个步骤中的第3步，即取得中国
6、数据。其结果是严重忽略了产生这些数据的制度背景，限制了研究结论的解释能力和预测能力。3隐含的人类行为假设简单化不难理解，表示市场反应的股票价格的变化是投资者行为变化的表现，是人类行为之一。在我国实证研究中，相当多的学者研究西方问题的假设拿来研究中国问题、将西方人利用西方数据得到的结论的解释套用到利用中国数据得到的结论的解释，其实质将不同文化和不同心理的中国人和西方人混同起来。另一种表现是我国学者在研究一些变量(诸如每股利润、审计报告、会计报表等)与股票价格关系时，实际上是研究人与环境的关系问题，期隐含的假设显然是古典行为主义的“刺激-反应”模式。在我国会计研究中，除了实证研究之外，我们乐意将其
7、余的部分称之为规范研究。应该说，其中不乏高质量的规范研究的成果，但并不多见，多数研究成果不规范，缺乏框架，没有体系。有的属于经验总结、调研报告，相当多的研究成果则属于只提口号式的新观点而无严格论证的“火柴盒”、“豆腐块”大小的论文。那么，如何解决我国会计研究中的方法论问题呢?我们认为应该从下列几方面入手：1研究者进行严格的方法论训练，拓宽人文社科的知识和理论基础目前为止，即使在研究生教育中，我国还没有一本会计研究方法论的教材。我国会计专业毕业的研究者在方法论上有明显的缺陷。他们确实研修过典型运用规范研究方法的马克思主义哲学、经济学和科学社会主义，但我们更注重原理和结论，对方法论则涉及不多；同时
8、，会计专业按文科模式培养，会计专业毕业的研究者，其数学功底相对薄弱，运用实证研究方法受到限制。因此，当一大批具有理工背景的学者加入到会计研究行列之后，他们在方法论(包括实证研究和利用数学进行的规范研究)以及在会计研究与国际接轨方面显示出很大的优势，但其中也有一些学者显出人文社科知识的不足，因为所谓“研究结论的解释”其实质是将研究结论与一般原理相结合。从整体上看，我国会计研究者急需在方法论、人文社科知识和理论方面“充电”。2实证研究与制度背景相结合在我们看来，会计(包括审计)问题从来都不是孤立的，它决定于在特定经济制度之上建立的企业制度和证券市场运作体系，而经济制度又取决于特定的民族心理、文化或
9、价值观念。这些就是所谓的制度背景。因此，中国与西方国家在制度背景上显然是不同的，研究中国会计问题必须将假设、数据以及对研究结论的解释基于中国的制度背景，必须按照从会计、企业制度与证券市场运作体系、经济制度到民族心理与文化的路径，层层刨析会计问题的意义。3数量分析与人类行为分析相结合心理学早已经证明古典行为主义的“刺激-反应”模式所存在的主要缺陷是没有充分考虑行为者之间的差别。为克服这一缺陷，心理学家又发展出中间变量理论，其数学表达式为：F(e，p)=Y。其中，Y表示行为，e表示环境因素，p表示个体特征(相对西方，民族心理与文化因素对此影响最大)。换句话说，个体行为是环境和个体特征的函数，是环境
10、与个体特征综合作用的结果。这样，可以明确地看到，我们的实证研究或多或少地忽略了p这个(组)因素。不考虑这个(组)因素，研究结论难免流于空泛和浅薄。4包容以资本市场为基础的文献法之外的方法，并在管理会计研究中推广应用其实，即使在西方，除了以资本市场为基础的研究之外，还很多行之有效的研究方法，而且在管理会计领域应用已取得丰硕成果。(1)实验研究。包括现场实验研究(FieldExperiment即“试点”)和实验室实验研究(LabExperiment)，是在一个或一组因素(自变量)被操纵或控制条件下，观察该组因素对另外一个或一组因素(因变量)的影响。实验研究的关键在于试验设计，如果设计合理，实验研究
11、比较容易进行。例如国外对预算松弛的试验研究，当找到松弛的计量方法之后，我们作为高校老师就完全有条件召集学生参加试验。又如近年来，我国有些高校教师与工商企业、金融等服务组织以及政府机关合作研究解决运行中的问题，则带有“试点”的性质。(2)案例研究。就目的而言，包括用于传播和学习知识的(案例教学)和用于创造知识的两种。中国会计学会和我国财政部曾于1999年资助近10位学者进行“现代管理会计发展与典型案例研究”，已取得可喜成果，对我国管理会计实务的发展起到了积极推动作用。该项研究属于“创造知识的”之列。这种研究关键解决两个问题：一是如何将个案类化，即从个案分析中提炼一般原理或规律；二是如何取得案例研
12、究所需要的真实资料。根据西方学者的研究，取得真实资料的方式依据不同的哲学观点区分三种：一是芝加哥(大学)学派，认为研究者与研究对象之间越没有联系，所取得的资料越真实，因为这可以避免研究者本人的价值观念介入到研究结果；二是存在主义学派，认为研究者与研究对象之间的关系越密切，所取得的资料越真实，因为人们在本群体内部成员面前的表现与在本群体外部成员面前的表现不同，关系越密切，表现越真实；三是“充当角色”学派，认为研究者只有作为研究对象的一部分(即研究什么首先来做这件事，例如研究丐帮就得先去讨饭)，才能取得真实资料。对我国学者来说，存在主义学派的方法更适合我国，即必须依靠各种社会关系才能取得资料。(3
13、)Kaplan的创造性实务研究。应该说，Kaplan教授对1985年以来管理会计的新发展做出了卓越的贡献，特别是他将战略引进到管理会计，提炼出作业成本制度和平衡计分卡，为管理会计在高新技术和经济全球化条件下的应用拓展出十分广阔的空间。Kaplan教授之所以做出这些贡献，是与他采用并称之为创造性实务研究方法分不开的。在Kaplan看来，认识世界的目的也是在于改造世界，而且要理解一种现象的最好途径是改变这种现象。Kaplan教授也发现如果研究对象的状态不是最优或者为不可取、而你又想改变现状使之成为最优时，实证研究就没有有效的处理方案。因此，Kaplan教授发明了创造性实务研究方法，其步骤包括：观察
14、和说明创造性实务；讲授创造性实务行的内容；撰写和发表论文和著作；应用研究成果用于其他组织。显然，这种研究方法所遵循的是“从实践到理论，又从理论回到实践”的路径，很有马克思主义认识论的味道，Kaplan教授本人已经证明了这种方法的有效性，特别值得我们效法。5加强规范研究这是一种通过逻辑推论获取新知识的方法。用这种方法取得的研究成果通常用一个概念推演体系表述。马克思的资本论是最典型的代表，从商品货币开始一直退演出当时的整个资本主义社会。我国学者都接受过马克思经学教育，对此不应该生疏，只可惜我们对马克思资本论的语录记得很多而忽略了其方法论意义。此外，规范研究可以借用数学语言，也可以完全文字性的论证。
15、规范研究的另一个特点是逻辑与历史(或现实)的统一。当我们在实证研究过程中考虑制度背景时，如何将过去和现在的那些零散的文件、资料和时间整理起来，依靠的是严谨的逻辑框架，在我国现有的会计研究中这还是一个明显的缺陷，需要加以改进。三、热点实务1985年以来，以美国为代表的西方国家的管理会计实务主要是引进战略思想、流程理念以及行为科学的概念、理论和方法。在美国管理会计的影响下，加上企业制度、证券市场运作体系和经济体制的完善和改革，以及入世之后经济国际化进程的加速，我国管理会计实务的发展显现出几个热点，值得我国理论和实际工作者进一步探讨。(一)管理控制系统对于管理控制系统，应该按照高层、中层和基层的划分
16、进行研究。但实际上，管理会计对中基层管理控制系统研究较多，对高层控制系统的研究历来就比较薄弱。其原因是高层管理控制与法人治理有很多重叠，而法人治理又是管理学、经济学、甚至财务会计等学科的研究专利。我国公司法人治理或高层控制主要比照西方个国家的公司建立起来的，对此，我国理论界和实务界都有误区：1我国公司能否成功地引进西方公司的法人治理结构?回答并不能肯定。原因是西方公司的法人治理结构是西方政治上三权分立体制在经济生活中的翻版，两者互为条件。我国政治上不是、甚至在可预见的将来也不可能搞三权分立，在这样的条件下，公司独立地引进法人治理结构，其成功几率很小。观察资料告诉我们：一个公司的法人治理结构与该公司所处国家政治治理结构是一致的。我国现实的公司法人治理结构根本没有引入西方公司的做法(尽管我们已经写在公司法中)，相反，其中董事长与总经理的关系却更接近我国政治上党委书记和行政首长的关系。2西
