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1、第七章企业合并会计（二）购并日的合并财务报表,第一节合并财务报表概述,一、合并财务报表的特点 合并财务报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一个报告主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位财务报表编制的，反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 与单个企业编制的个别财务报表相比，合并财务报表一般有以下特点： 第一，合并财务报表的主体是经济意义上的复合会计主体，即报告主体。 第二，合并财务报表由企业集团对其他企业有控制权的母公司编制。 第三，合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的。企业编制的个别财务报表，需要以账簿记录为依据。 第四，合并财务报
2、表有其独特的编制方法。,第一节合并财务报表概述,二、合并财务报表的合并理论 指导编制合并财务报表的合并理论，比较流行的有三种：母公司理论、实体理论和所有权理论。 （一）母公司理论 母公司理论，是指站在母公司股东的立场上，将合并财务报表视为母公司本身会计报表反映范围的扩大，是母公司会计报表的扩充。母公司理论包括两个基本要点： 1.强调母公司股东的利益。 2.以是否形成控制作为确定合并范围的标准。,第一节合并财务报表概述,三、合并财务报表的合并范围 规定只要被投资企业能够为母公司所控制，就应纳入合并财务报表的合并范围。 原合并财务报表暂行规定采用的是母公司理论，而企业会计准则主要也采用母公司理论，
3、以被投资企业是否被母公司控制作为标准来确定合并财务报表的合并范围，但在对待少数股东权益方面则更接近于实体理论。,第一节合并财务报表概述,三、合并财务报表的合并范围 （一）应纳入合并财务报表的企业范围 按照会计准则的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。 1.母公司拥有半数以上表决权的被投资企业 （1）母公司直接拥有被投资企业半数以上的表决权 （2）母公司间接拥有半数以上的表决权 （3）直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本,第一节合并财务报表概述,三、合并财务报表的合并范围 2.被母公司控制的其他被投资企业。 （1）与被投资企业的其他投资者之间的协议，拥有被投资企
4、业半数以上的表决权。 （2）根据章程或协议，有权决定该被投资企业的财务和经营政策。 （3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。 （4）在被投资企业的董事会或类似权力机构中占多数表决权。,第一节合并财务报表概述,三、合并财务报表的合并范围 （二）不纳入合并财务报表的企业范围 在有些情况下，一些子公司虽然名义上由母公司控制，但由于一些特殊原因，母公司不能对其进行有效的控制，或者控制权受到限制。对这样的子公司，母公司在编制合并财务报表时，应将其排除在合并范围之外。不纳入财务报表合并范围的，具体包括以下几种情况： 1.已准备关、停、并、转的子公司。 2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。
5、 3.非持续经营的所有者权益为负数的子公司。 4.联合控制主体。 5.母公司不再控制的子公司及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。,第一节合并财务报表概述,四、合并财务报表的种类 合并财务报表可以按照不同的标准进行不同的分类。 （一）合并财务报表按照经济内容分类 1.合并资产负债表。 2.合并利润表。 3.合并现金流量表。 4.合并所有者权益变动表。,第一节合并财务报表概述,四、合并财务报表的种类 （二）合并财务报表按照编制时间分类 合并财务报表按照其编制时间不同，可以分为购并日合并财务报表（也称控制权取得日合并财务报表）和购并日后合并财务报表（也称控制权取得日后合并财务报表）。 1
6、.控制权取得日合并财务报表。控制权取得日合并财务报表的种类相对较为简单，只需编制合并资产负债表，不必编制合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。 2.控制权取得日后财务报表，控制权取得日后合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表（全部合并报表）。,第一节合并财务报表概述,五、合并财务报裹编制的原则和方法 （一）合并财务报表的编制原则 1.真实性原则。 2.完整性原则。 3.及时性原则。 4.以个别财务报表为基础原则 5.一体性原则。 6.重要性原则。 （二）合并财务报表的编制方法 1.购买法（非同一控制、公允价、须在报表中单独反映合并差价） 2
7、.权益结合法（同一控制）,第一节合并财务报表概述,六、合并财务报表的格式与编制程序 与编制个别单位财务报表相比，合并财务报表的编制程序较为复杂。其一般编制程序如下： 1.编制前准备。在合并之前应做好如下准备工作： （1）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。 （2）母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。 （3）合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。,第一节合并财务报表概述,2.编制合并工作底稿。 详见书本330页合并工作底稿。 3.
8、将个别财务报表数据过入合并工作底稿。将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表各项数据过入合并工作底稿。 4.计算各项合计数。在合并工作底稿中将母公司和所有纳入合并范围的子公司财务报表数据加总，计算出各项目的合计数。 5.编制抵销分录并过入合并工作底稿难点 6.计算合并财务报表各项目合并数。,第一节合并财务报表概述,5.编制抵销分录并过入合并工作底稿！难点 抵销分录只作为合并财务报表用，不记入账簿 如：母子公司间的商品购销业务（虚增集团收入和利润），抵销！ 抵消分录不多：将借方发生额和贷方发生额加总后分别填入合并工作底稿 抵消分录多：编制抵消分录科目汇总表，后合并
9、工作底稿,第二节控制权取得日合并财务报表的编制,一、非同一控制下企业合并控制权取得日合并资产负债表的编制 （一）母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制 1.投资建立全资子公司的合并财务报表的编制。 【例71】A公司在2007年2月1日，投资800000元创建B公司作为其子公司。A公司在投资前后及B公司创建时的资产负债表，详图见书中表71所示。 （1）将母公司和子公司的资产负债表列入合并工作底稿。 （2）编制抵销分录，抵销内部事项。A公司对B公司投资，仅是集团内资产800000元的内部移动，整个集团内部资产和权益并没有增加，所以，应当编制抵销分录加以调整。其抵销分录为： 借：股本B公司80
10、0000 贷：长期股权投资B公司900000,第二节控制权取得日合并财务报表的编制,2.购买子公司全部股权的合并财务报表的编制 【例72】A公司在2007年3月1日，以286000万元银行存款购入B公司发行在外的全部股权。假定在购买日，B公司资产负债表的账面价值等于其公允价值。 借：长期股权投资 28.6 贷：银行存款28.6 分析： A公司以286000万（长期股权投资）购买了B公司的净资产（股本+资本公积+盈余公积）是集团内部事项,第二节控制权取得日合并财务报表的编制,在编制合并财务报表时，要编制抵销分录抵销A公司对B公司的长期股权投资和B公司的股东权益，而只需将抵销后的B公司的资产和负债
11、分别列入合并财务报表。编制抵销分录如下： 借：股本2000000000 资本公积500000000 盈余公积360000000 贷：长期股权投资B公司2860000000 详见课本326页表75 2007年3月1日单位：万元,第二节控制权取得日合并财务报表的编制,购买成本同子公司的公允价值相比存在差异的情况下的处理。 【例76】承【例72】（见表74），假如A公司以280000万元购入B公司的全部股权，A公司资产负债表各项除银行存款为l42000万元外，其余均与前例相同。对于A公司投资成本与B公司股东权益账面价值的差额，按照会计准则的规定，计入商誉。A公司购买B公司时，编制会计分录如下： 借：
12、长期股权投资B公司2800000000 贷：银行存款2800000000 同样，在购买日，应当编制两个抵销分录。 将A公司对B公司的长期股权投资与B公司的股东权益抵销，编制会计分录如下： 借：股本2000000000 资本公积500000000 盈余公积360000000 贷：长期股权投资B公司2800000000 商誉60000000（1）,第二节控制权取得日合并财务报表的编制,将高估或低估的资产、负债项目调整为其公允价值，公允价值和账面价值之间的差额，也作为商誉，编制抵销分录如下： 借：存货l00000000 固定资产（净值）320000000 无形资产专利权180000000 应付债券6
13、0000000 贷：商誉660000000（2） 据以编制合并工作底稿如表711所示。 根据合并工作底稿编制合并财务报表如表7一l2所示。,第二节控制权取得日合并财务报表的编制,第二节控制权取得日合并财务报表的编制,注意：非同一控制下，编制合并财务报表前，需要将母公司对子公司的“长期股权投资”核算方法由成本法调整为权益法，只调报表不调账；对子公司净资产账面价调整为公允价。,第二节控制权取得日合并财务报表的编制,（二）母公司购买子公司部分股权的合并财务报表的编制 由于母公司只拥有子公司的部分股权，还有部分股权为其他的股东所拥有，由于其他股东拥有的股权只占全部股权的少数，因此，称为少数股东权益。如
14、前所述，按照会计准则的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。 【例77】承【例72】（见书中表74），假如A公司以228800万元购入B公司发行在外的80%的股权（为简单起见，假设在购买日，B公司资产负债表的账面价值等于其公允价值），A公司资产负债表各项目除银行存款因购入B公司股权剩余l93200万元外，其余均与前例相同。,第二节控制权取得日合并财务报表的编制,在购买时，A公司编制会计分录如下： 借：长期股权投资B公司2288000000 贷：银行存款2288000000 合并时编制抵销分录如下： 借：股本20
15、00000000 资本公积500000000 盈余公积360000000 贷：长期股权投资B公司2288000000 少数股东权益572000000,第二节控制权取得日合并财务报表的编制,【例78】承【例72】，假如A公司以银行存款320000万元购入B公司80%发行在外的股权，在购买日B公司的资产负债表中除银行存款余额为l02000万元外，其余各项的账面价值及其公允价值如书中表77所示。则A公司购买B公司股权时编制会计分录如下： （1）将A公司对B公司的长期股权投资与B公司80%的股东权益抵销，编制抵销分录如下： 借：股本l600000000 资本公积400000000 盈余公积288000
16、000 商誉912000000 贷：长期股权投资B公司3200000000（1） 其中，股本=200000000080%=1600000000（元） 资本公积=50000000080%=400000000（元） 非同一控制下，所出现的控股合并在合并日的合并会计报表的抵销分录编制有两个步骤。,第二节控制权取得日合并财务报表的编制,二、同一控制下企业合并控制权取得日合并财务报表的编制 也就是说，母公司在确认对子公司投资的同时，按所发行股票的面值确认股本的增加，并将子公司资本公积、盈余公积、未分配利润中属于母公司的部分确认为自己的股东权益。,第二节控制权取得日合并财务报表的编制,三、同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并编制合并财务报表的比较 在控股权取得日，对于同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，由于分别采用购买法或权益结合法编制合并财务报表，因此会造成两者之间的差异，对此主要表现在两个方面： 1.购买法下。母公司对子公司的资产、负债要按公允价值对其账面价值加以调整，两者的差额作为商誉；而在
