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1、1,第二章 债务重组,学习目的： 理解债务重组的基本概念和方式； 掌握债务重组的会计处理方法； 了解债务重组会计信息披露的基本要求。 参考准则： 企业会计准则第12号债务重组,2,第一节 债务重组的性质与方式,1.1 性质 1.1.1 基本概念 在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出“让步”的事项。 1.1.2 基本特征 “债务人发生财务困难”：指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。 “债权人作出让步”：是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债
2、务。,3,“债权人作出让步”的情形：主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。 1.1.3 债务重组的类型：持续经营条件下的和非持续经营条件下的。 CAS12#是指持续经营条件下的债务重组。 几个例外：（不属于债务重组） 正常条件下的可转换债券的转换； 破产清算时的债务重组 ； 债务人改组，债权人将债权转为股权的；（ 注意：债务人改组是前提。） 债务人借新债还旧债 ； 以非现金资产抵偿债务后，又有协议约定日后回购或回租的。（实质重于形式）,4,1.2 重组方式 方式1：以低于债务账面价值的现金清偿； 方式2：以非现金资产清偿； 方式3：债务转为资本； 方式4：修
3、改其他债务条件除1、2、3以外的方式； 方式5：混合重组采用以上两种方式以上的方式重组。 1.3 债务重组日 债务重组日即债务重组完成日。 关键问题是怎么理解完成？ 即办理债务解除手续的当日。,5,1.4 债务重组会计处理的一般原则 即债务重组日的会计处理应遵循的原则。 解决“入账科目和入账价值”问题。 关于重组损益确认和计量的两大观点： 观点1：将重组债务账面价值与受让非现金资产账面价值的差额全部确认为重组损益。账面价值计量 观点2：将转让非现金资产的公允价值与其账面价值的差额确认为重组损益。公允价值计量 CAS12#采用观点2。 注意：分清两个概念账面价值和账面余额 账面价值=账面余额-相
4、关备抵项目 账面余额=某科目的账面实际余额,6,第二节 会计处理,采用方式1 债务人将差额作为重组利得，确认为当期损益 （计入营业外收入）； 债权人差额应分别情况处理： 若未计提减值准备，则直接将差额确认为重组损失，计入营业外支出； 若计提减值准备，则应先冲减减值准备。之后，若不足冲减，则计入营业外支出；若冲减后尚有余额，则应予转回并递减当期资产减值损失。,7,【例2-1】（教材P20例2-1）S重组日应收Y公司债权23.4万元，计提1.17万元减值准备。（减免4万元） 债务重组日S、Y公司的会计处理如下： Y公司：重组损益=23.4-19.4=4 借：应付账款S 234 000 贷：银行存款
5、 194 000 营业外收入债务重组利得 40 000 S公司：重组损益=23.4-19.4-1.17=2.83 借：银行存款 194 000 坏账准备 11 700 营业外支出债务重组损失 28 300 贷：应收账款Y 234 000,8,采用方式2 债务人应将债务账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额作为重组利得，确认为当期损益 ；而转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益。 债权人将受让非现金资产按公允价值确认，差额作为债务重组损失计入当期损益 。（比照方式1处理） 注意： 偿债资产公允价值的计量,9,（1）金融资产 存在活跃市场的：市价； 不存在活跃市场的：估值
6、。 （2）其他资产 资产本身存在活跃市场的：市价； 资产本身不存在活跃市场，但存在类似资产活跃市场的：市价基础上适当调整。 （3）其他情况,10,抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理： 抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第14 号收入，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。 抵债资产为固定资产、无形资产的，应当视同资产处置，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。,11,【例2-2】 （教材P21例2-2）S重组日持有Y面值20万元、利率7%、6个月期应收
7、票据一张，未计提减值准备。Y以设备抵债，原价24万元、折旧6万元、评估净值19万元、评估费0.2万元、计提减值准备1.8万元。 债务重组日S、Y公司的会计处理如下： Y公司 固定资产转入清理：,12,借：固定资产清理 164 000 累计折旧 60 000 固定资产减值准备 18 000 贷：固定资产 240 000 银行存款 2 000 借：应付票据 20（1+3.5%） 207 000 贷：固定资产清理 164 000 营业外收入债务重组利得 17 000 （债务账面价值-转让资产公允价值） 处置非流动资产收益 26 000 （设备公允价值-账面价值-处置费用）,13,S公司 借：固定资产
8、 190 000 营业外支出债务重组损失 17 000 贷：应收票据 207 000 【例2-3】 （教材P22例2-3）S重组日应收Y债权40万元，且未计提减值准备。Y以一项专利技术抵债，其面值39万元、评估确认价值26万元、应交营业税1.3万元，且未计提减值准备。 债务重组日S、Y公司的会计处理如下：,14,Y公司 借：应付账款 400 000 营业外支出无形资产转让损失 143 000 （公允价值-账面价值-营业税） 贷：无形资产 390 000 应交税费应交营业税 13 000 营业外收入债务重组利得 140 000 （债务账面价值-转让资产公允价值） S公司 借：无形资产 260 0
9、00 营业外支出债务重组损失 140 000 贷：应收账款 400 000,15,采用方式3 债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。 即：应付债务账面价值-（债权人享有的股权份额+相关税费）=资本公积 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。 债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额作为债务重组损失计入当期损益 。若计提减值准备，则比照前述方法处理。,16,采用方式3 【例2-4】 （教材P23例2-4）S重组日应
10、收Y面值20万元、利率7%、期限6个月票据一张，且未计提减值准备。Y以2万普通股抵债，其面值每股1元、市价9.6元、印花税率0.4%。 债务重组日S、Y公司的会计处理如下： Y公司 借：应付票据 207 000（例2-2） 贷：股本 20 000 资本公积股本溢价 172 000 2万(9.6-1) 营业外收入债务重组利得15 000（20.7-19.2）,17,借：管理费用印花税 （192 0000.4%） 768 贷：银行存款 768 S公司 借：长期股权投资 192 768 （公允价值+印花税） 营业外支出债务重组损失 15 000 贷：应收票据 207 000 银行存款 768,18,
11、采用方式4 （1）不涉及或有应付金额 债务人：将差额确认为重组利得； 债权人：将差额确认为重组损失。 （2）涉及或有应付金额 债务人：或有应付金额符合或有事项准则关于预计负债确认条件的，应当将或有应付金额确认为预计负债。 债务人的未来应付金额中应该包含或有支出，其实际发生时，冲减重组后应付债务的账面价值； 如未发生，则应冲销已确认的预计负债。,19,债权人：或有应收金额，不予确认。 若应付债务账面价值未来应付金额、应收债权账面价值未来应收金额 ，则债务人、债权人均不作会计处理 。 采用方式5 根据组合方式不同，混合重组可以有多种不同的方式。一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清
12、偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。 修改其他债务条件的结果是：债务实质上还要延续。因此，将其放在最后考虑是比较合理的。,20,【例2-5】 （教材P25例2-5）S公司2008年7月1日重组日应收Y面值351万元、利率4%、期限6个月票据一张，且计提减值准备10万元。其他相关资料要点如下： （1） Y公司以现金抵债15万元。 （2）Y公司以存货抵债，其公允价值30万元、账面价值29万元、跌价准备1万元。 （3）免除积欠利息，债务本金减至280万元，偿还期延长至2009年12月31日，并自2008年7月1日起按2%收取利息。若自2009年1月1日起年利润总额超过800万元，则利
13、率升为3%，否则仍维持2%。 （4）Y公司每年末支付利息。,21,债务重组日S、Y公司的会计处理如下： Y公司 计算重组利得 重组前债务账面余额=3 000 000(1+17%)(1+4%/2) =3 510 000+70 200=3 580 200 重组后债务余额=2 800 000 预计负债=2 800 000（3%-2%）=28 000 重组债务账面价值（修改债务条件） =重组前债务账面余额-现金及商品价值 = 3 580 200-（150 000+351 000）=3 079 200,22,重组利得=重组债务账面价值-重组债务入账价值及预计负债 =3 079 200-（2 800 00
14、0+28 000）=251 200 会计处理 2008年7月1日重组日 借：应付账款 3 580 200 贷：银行存款 150 000 主营业务收入 300 000 应缴税费应缴增值税（销） 51 000 应付账款 债务重组 2 800 000 预计负债 28 000 营业外收入债务重组利得 251 200,23,借：主营业务成本 280 000 存货跌价准备 10 000 贷：库存商品 290 000 2008年12月31日支付利息 借：应付账款债务重组 28 000 贷：银行存款 28 000 2009年12月31日（未超） 借：应付账款债务重组 2 800 000（债务本金） 预计负债
15、28 000（冲减） 财务费用 28 000（确认） 贷：银行存款 2 856 000,24,2009年12月31日支付利息（超过） 借：应付账款债务重组 2 800 000 （债务本金） 预计负债 28 000 （冲减） 财务费用 56 000 （确认） 贷：银行存款 2 884 000 S公司 计算重组损失 重组债权账面余额 （同Y公司） 剩余债权本金：3 009 000（账面余额扣除收到现金、受让存货及免除积欠利息后的余额） 重组后债权余额=2 800 000,25,重组债权账面余额 3 580 200 减：重组后债权账面价值 3 250 000 其中：债权面值 2 800 000 收到现金
