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1、第二章非货币性资产交换,本章应关注的主要内容有： （1）非货币性资产交换的认定； （2）商业实质的判断； （3）公允价值计量模式下取得非货币性资产入账价值的确定及损益的确认； （4）账面价值计量模式下取得的非货币性资产入账价值的确定。,非货币性资产交换的认定 一、相关概念 （一）非货币性资产交换: 是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。,（三）非货币性资产 非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。 （四）非货币性资产与货币性资产的区别 二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是否
2、是固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，则为非货币性资产。,二、涉及补价的交易性质的判断 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。 整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。 （一）收到补价的企业 收到的补价/换出资产公允价值25%或：收到的补价/（换入资产公允价值+收到的补价）25%,（二）支付补价的企业 支付的补价/换入资产公允价值25%或：支付的补价/（换出资产公允价值+支付的补价）25% 注意： 在计算上述比例时，分子和分母均不含增值税
3、，即补价为不含增值税的补价。 补价比例高于25%（含25%）属于货币性资产交换，按企业会计准则第14号收入等相关规定处理。,【提示】根据准则，一般在判断是否非货币性资产交换的指标计算公式中，如果换入或者换出资产的公允价值能够可靠计量的，分母必须为换入资产或换出资产的公允价值，不能使用账面价值。但是，根据财政部会计准则讲解：如果换入或换出资产公允价值不能可靠计量，则可以采用账面价值进行交易类型的判断。,商业实质的判断 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同（未来现金流量产出模式不同）。换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值
4、不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。,【提示】商业实质判断的两个条件，第一个侧重定性的判断，第二个侧重定量的测算。 注意： 不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。,【结论】 （1）不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，应当着重关注同类非货币性资产之间的交换； （2）非关联方非货币性资产交换通常具有商业实质，应当着重关注关联方之间非货币性资产之间的交换。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。,公允价值能够可靠地计量的判断 符合下列情形之一的，表明公允价值能够可靠地计量： （1）换入资产或换出资产存在活跃市场，应当以该
5、资产的市场价格为基础确定其公允价值。 （2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。 （3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值。,采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量： 采用估值技术确定公允价值估计数的变动区间很小。 在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。 【结论】可以使用估值技术，并不等于公允价值一定能够可靠计量。,公允价值计量的会计处理 （一）同时满足以下两个条件 1.该项交换具有商业实质； 2.换入资产或换
6、出资产的公允价值能够可靠地计量。,（二）公允价值计量的会计处理原则 应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本（除非能证明换入资产公允价值更可靠），公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 【提示】 公允价值模式下的非货币性资产交换，可以拆分为两个环节：出售和购买,1.换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础； 但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产的公允价值不相等，一般不能直
7、接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。,2.换出资产公允价值与其账面价值的差额的处理： （1）换出资产为存货、投资性房地产的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 （2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 （3）换出资产为交易性金融资产、长期股权投资的、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。,【提示】 具体处理方法参照出售存货、投资性房地产、固定资产、无形资产、交易性金融资产、长期股权投资的、可供出售金融资产等的会计处理。 比如：发生的固定资产清理费用、固定资产或无形资产处
8、置的应交营业税等均应计入营业外支出或者抵减营业收入；同时考虑公允价值变动损益、资本公积的结转等,（三）不涉及补价的会计处理 1.换入资产成本=换出资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费 (但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外)。 或：换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费,2.交易损益的确认 交易损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值-处置相关税费（不含增值税)。,3.相关税费的处理（下同） （1）与换出资产有关的相关税费（不含增值税）计入与出售资产相关的损益，如换出固定资产支付的清理费
9、用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。 （2）与换入资产有关的相关税费计入与换入资产相关的成本，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。,（3）关于增值税的问题。 由于增值税是价外税，作为换出应税资产的一方要计入销项税额，作为换入应税资产的一方如果可以抵扣要作为进项税额处理，因此，对增值税的处理单独考虑、单独支付，不影响非货币性资产交换的相关处理。,【小结】非货币性资产交换账务处理的步骤： 1.认定是否属于非货币性资产交换？ 2.计量模式选择； 3.换入资产入账价值确定； 4.损益计量； 5.会计分录。,【例1】211年5月1日，甲公
10、司以209年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材。甲公司设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为52.5万元，公允价值为140.4万元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费0.15万元。乙公司钢材的账面价值为120万元，在交换日的市场价格为140.4万元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税
11、专用发票。,【解析】 整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。 甲公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，乙公司换入的设备是生产用设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。 因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。,甲公司的账务处理： 换出设备的增值税销项税额为=140.417%23.868（万元） 换入钢材的成本140.40140.4（万元）； 换出设备的损益=140.4-（150-
12、52.5）-0.15=42.75（万元） 借：固定资产清理975000 累计折旧525000 贷：固定资产设备1500000 借：固定资产清理 1500 贷：银行存款1 500,借：原材料钢材 1404000 应交税费应交增值税（进项税额）238680 贷：固定资产清理976500 营业外收入427500 应交税费应交增值税（销项税额）238680,乙公司的账务处理： （1）换出钢材的增值税销项税额=140.417%23.8680（万元） （2）换入固定资产成本140.4+0=140.4（万元） （3）计入当期损益的金额140.4-120=20.4（万元） 借：固定资产设备 1404000 应
13、交税费应交增值税（进项税额）238680 贷：主营业务收入钢材 1404000 应交税费应交增值税（销项税额） 238680 借：主营业务成本钢材1200000 贷：库存商品钢材1200000,（四）涉及补价的会计处理 1.支付补价 换入资产成本=换出资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的不含税的补价 【注】 支付或收取的银行存款分为两个部分：一是不含税公允价值的差额，称为“补价”；二是增值税的差额（税差）。,或者： 换入资产成本 =换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的含税的补价,2.收到补价 换
14、入资产成本 =换出资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的不含税的补价,或者： 换入资产成本 =换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的含税的补价,【提示】在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。,3.交易损益的确认 换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为损益，为非货币性资产交换的损益，本质上是换出资产的处置损益：所以；交易损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值-处置相关税费（不含增值
15、税） 【注】如果存在补价没有补足导致的双方交换资产公允价值的差额也应计入当期损益。 即：支付补价:当期损益金额=换入资产成本-（换出资产账面价值+支付补价+支付相关税费）；收到补价:当期损益金额=（换入资产成本+收到补价）-（换出资产账面价值+支付相关税费）。,甲公司的账务处理： 1.换入交易性金融资产入账价值确定 =7500（万元） 2.损益计量 =8000-（9000-1500）-80005%-50=100万元 注：要考虑发生公允价值不对等的交换损失50万元。,乙公司的账务处理： 1.换入入账价值确定 =8000（万元） 2.损益计量 =（7500-6000）+50=1550万元 注：要考
16、虑发生公允价值不对等的交换利得50万元。,【例2】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为600万元，已提折旧120万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为675万元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税33.75万元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为450万元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为600万元，乙公司支付75万元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。,【解析】 1.交易类型判断 甲公司：75/675=11.1125%，属于非货币性资产交换 乙公司：75/675=11.1125%，属于非货币性资产交换 2.会计处理模式选择 以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠计量，因此，甲、
