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1、企业改制与并购,-会计、税收与法律问题 2005年5月，上海,1,上海国家会计学院,上海国家会计学院 副教授 颜 延 博士,律师 中国注册会计师 yanyansnai.edu,2,上海国家会计学院,企业改制的现状,1.国有经济的重大战略调整； 2.改制风潮席卷大江南北； 3.沿海地区小企业改制基本结束； 4.国有大中型企业改制成为重点,3,上海国家会计学院,改制春风恩泽了谁？,4,上海国家会计学院,为什么要卖给经营者？,“资本雇佣劳动”，还是“劳动雇佣资本”？ 1.企业是出资人的企业； 2.企业是企业家的企业,5,上海国家会计学院,改制过程中的会计游戏,企业改制风暴逐渐过去，纪检监察部门开始改
2、制“回头看”。 部分企业在“回头看”时被“相中”，留下了惨痛的教训。,6,上海国家会计学院,改制过程中的会计游戏,1、改制之前突击提取巨额管理费用，私分国有资产,7,上海国家会计学院,改制过程中的会计游戏,2.违法核销巨额资产损失，使以前可能存在的违法犯罪行为一笔勾销,8,上海国家会计学院,改制过程中的会计游戏,3改制之前突击向亏损子公司增加投资，以减少改制企业的净资产，降低收购成本。,9,上海国家会计学院,改制过程中的会计游戏,4利用债务重组的时间差来打“插边球”。,10,上海国家会计学院,改制过程中的会计游戏,5违规分配工资结余、盈余公积金。,11,上海国家会计学院,改制过程中的会计游戏,
3、6在职工身份置换备份金上所做的文章,12,上海国家会计学院,改制过程中的会计游戏,7 隐瞒对外投资、向下属企业隐藏资产,13,上海国家会计学院,改制过程中的会计游戏,8运用复杂的关联方交易，掏空国有企业，进而实现所谓管理层收购,14,上海国家会计学院,企业并购审计,一、如何签订审计业务约定书？ 二、并购审计的特点,15,上海国家会计学院,某集团公司牧场资产承包的税务案例,A集团有限公司牧场承包合同,16,上海国家会计学院,某集团公司牧场资产承包的税务案例,一、民商法对该协议的定义； 二、会计制度与税法对该协议的定义,17,上海国家会计学院,改制企业的调账问题,企业改制过程基本可分为八个阶段：1
4、、改制企业对各类资产进行全面清查登记，对资产、负债进行全面核实，编制基准日会计报表及财产清册；2、委托会计师事务所对拟改制企业基准日的资产负债表进行审计、评估；3、确定改制方案并将其连同审计、评估结果报国资委备案确认，；4、到产权交易中心挂牌；5、购买人竞牌；6、最终中标人与产权交易中心签订产权交易协议；7、购买人交款办理产权交割；8、办理产权登记和工商登记。与此对应，企业在改制过程中可分为三个时期：,18,上海国家会计学院,改制企业的调账问题,审计、评估结果经国资部门备案通过后，以改制基准日为基础进行会计差错调整及经过批准的资产剥离、核销进行账务处理，编制改制基准日资产负债表。 1、对于会计
5、差错调整，可参照财政部企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正的有关原则进行处理。 2、对清理出的各项不良资产资产、剥离的资产以及经过批准提留的各项备付金，经审批后冲减未分配利润、盈余公积、资本公积等所有者权益项目，不足部分冲销资本金。,19,上海国家会计学院,改制企业的调账问题,企业应作如下会计调整分录； （1）核销资产时： 借：所有者权益类科目 贷：资产类科目（如批准核销前已转入“待处理财产损溢”的则贷记本科目。） （2）剥离资产时： 借：所有者权益类科目 贷：资产类科目或专项应付款（代管非经营性资产） （3）提留费用： 借：所有者权益 贷：其他应付款（有关个人） （安置费） 贷：
6、专项应付款（养老、失业和医疗保险金）,20,上海国家会计学院,改制企业的调账问题,企业改制评估基准日往往与公司成立日不是同一时点，公司成立日通常要迟于评估基准日，就产生如下问题：(1)在评估基准日和公司成立日之间的经营成果归谁拥有?(2)评估基准日和公司成立日之间的经营成果是根据历史成本计量还是根据评估值计量?(3)企业成立后是否按评估值调帐?,21,上海国家会计学院,改制企业的调账问题,关于商誉问题 在改制企业交易过程中，有时会出现投资人付出的购买价高于评估价格，比较普遍的是改制企业为负资产，产权交易时按零资产转让。 这类企业，如何调账？,22,上海国家会计学院,改制企业账务处理的具体问题,
7、（一）会计专业判断：当会计准则会计制度没有明确规定的情况下，如何根据会计目标进行账务处理？ 例证：改制企业债务重组收益如何入账,23,上海国家会计学院,改制企业账务处理的具体问题,案例：A公司是改制企业。 2000年6月19日法院判决江苏某钢铁公司于判决生效之日起30日内返还A公司资金600万元及利息。 2002年1月17日A公司与该钢铁公司签定协议，按上述判决，该钢铁公司以实物资产、现金和应收债权共900万元(其中：应收B公司的债权600万元；应收C公司债权50万元；应收D公司债权100万元；金轮100型轻骑6辆、济南轻骑900型5辆、东风牌柴油机lO台、苏州两处房产共作价120万元，现金3
8、0万元)抵偿所欠A公司债务710万元(其中本金600万元，利息100万元，诉讼费10万元)，截止2004年5月31日上述协议已执行完毕。,24,上海国家会计学院,改制企业账务处理的具体问题,（二）企业以无账面价值的无形资产换取有价值的实物资产，换入的实物资产如何进行账务处理?,25,上海国家会计学院,改制企业账务处理的具体问题,（三）以无账面价值的无形资产投资，投出方应如何入账?,26,上海国家会计学院,改制企业账务处理的具体问题,（四）投资控股的学校是否纳入合并会计报表范围的问题?,27,上海国家会计学院,改制企业账务处理的具体问题,案例：某企业经教育主管部门批准投资设立民办学校并控股50以
9、上，被投资学校实行董事会治理机制，办学方面接受教育部门的管理。该企业认为根据合并会计报表的规定对被投资学校应按权益法核算并合并会计报表。,28,上海国家会计学院,改制企业账务处理的具体问题,六、母公司固定资产折旧方法采用直线法，其子公司固定资产采用加速折旧法，母子公司折旧方法不一致，在合并报表时母公司是否对子公司的会计报表进行调整?,29,上海国家会计学院,改制企业账务处理的具体问题,七、改制企业存在三年以上的应付账款如何处理?,30,上海国家会计学院,改制企业账务处理的具体问题,八、改制企业逾期的金融债务如何处理?,31,上海国家会计学院,改制企业账务处理的具体问题,改制企业一般不愿对逾期金
10、融债务提供函证条件，以免造成银行立时催收。因此，改制企业逾期的金融债务应根据不同情况分别处理。,32,上海国家会计学院,改制企业账务处理的具体问题,九、改制企业预提企业内退人员生活费及社会保险费如何处理?,33,上海国家会计学院,国际财务报告准则：企业合并的最新进展,国际会计准则第22号企业合并历经多次修改，目前适用的是1998年的修改稿。新的修订计划正在进行中。,34,上海国家会计学院,国际财务报告准则：企业合并的最新进展,IAS22号的主要内容： 购买：通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（购买企业）获得对另一个企业（被购企业）净资产和经营活动控制权的企业合并。 权益结合：参
11、与合并企业的股东联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后实体分享利益和分担风险的企业合并。参与合并各方都不能认定为购买者。,35,上海国家会计学院,国际财务报告准则：企业合并的最新进展,国际会计准则理事会于2002年12月发布了征求意见稿第3号，对合并准则的修改提出了新的建议： 1 企业合并交易都只能采用购买法核算，权益结合法将被禁止采用； 2 购买方不能就企业合并交易而预期发生的未来损失和其他费用确认项准备，除非在购买日，被购买企业有一项重组其活动的现存负债，否则因企业合并需重组被购买企业的活动而发生费用应作为企业合并后费用处理； 3 在企业合并中购人的无形资产，
12、包括进行当中的研究与开发项目，如果符合资产的定义，且单独存在或因合同或其他法定权利所引起，则应与商誉区分开来予以确认； 4 商誉或没有确定使用寿命的无形资产将不再摊销，取而代之的是进行年度减值测试，负商誉应立即确认为一项利得； 5 即使在没有购买被购企业全部股权的情况下，可辨认资产和负债应当按照该项资产或负债的全部公允价值记录,36,上海国家会计学院,国际财务报告准则：企业合并的最新进展,2003年12月SAC咨询委员会会议上，讨论了以完全商誉取代购买商誉的问题。,37,上海国家会计学院,改制前应当进行税务审计,改制前进行税务审计，一方面可以彻底消除改制前企业存在的税务风险，不影响改制后企业的
13、经营；另外一方面可以将应交未交的各项税费交齐，从而降低企业的净资产，降低收购成本。,38,上海国家会计学院,改制前应当进行税务审计,案例：某石化集团公司拥有2个非独立核算的炼油厂，1个非独立核算的化肥厂，1个非独立核算的物资采购公司，1个新成立的非独立核算的管道运输公司，1个独立核算的油轮运输公司，1个非独立核算的建安公司，1个非独立核算的物业公司和1个非独立核算的热力发电厂。该集团公司实行分级核算、集中汇总申报缴纳各项税款。2003年初，该集团公司按照上级部门的安排，准备进行企业改制。为了避免改制后出现补缴税款问题，集团公司领导决定聘请税务师事务所对其集团公司2002年1月1日2002年12
14、月31日期间的纳税情况进行审计。,39,上海国家会计学院,企业改制与并购的税务处理,企业改制过程中，会涉及到营业税、增值税等流转税，印花税、契税等行为税，以及企业所得税、个人所得税等所得税。,40,上海国家会计学院,企业改制与并购的税务处理,一、流转税：增值税 股权在法律上是一种公司法权利，它不是所有权，也不是债权。股权转让所带来的货物转让，不应当发生缴纳增值税的问题。 那么，在企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额是否可以抵扣呢？国家税务总局在2002年12月20日发出的国税函（2002）1103号文中规定，对于企业由于资产评估减值而发生的流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只
15、是由于市场价格变化，价格降低，价值量减少，则不属于中华人民共和国增值税暂行条例实施细则中规定的非正常损失，不做进项税额转出处理。,41,上海国家会计学院,企业改制与并购的税务处理,一、流转税：营业税 国家税务总局在国税函（2002）165号文中规定，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。总局认为，根据中华人民共和国营业税暂行条例及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。实际上，这涉及到对于股
16、权性质的认定问题。前面我们说过，股权是一种公司法上的权利，不属于一般意义上的无形资产。股权转让，当然不能够适用营业税暂行条例。,42,上海国家会计学院,企业改制与并购的税务处理,二、行为税 行为税是针对某些特定的商事行为所征收的税。企业改制过程中涉及的行为税主要有契税与营业税。契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。印花税是对经济活动与经济交往中书立、使用、领受具有法律效力的凭证的单位与个人征收的一种税。,43,上海国家会计学院,企业改制与并购的税务处理,二、行为税：契税 根据财政部、国家税务总局财税2003184号“关于企业改制重组若干契税政策的通知”，对企业产权转让而引起的土地、房屋权属转让，免征契税。,44,上海国家会计学院,企业改制与并购的税务处理,二、行为税：印花税 企业因改制签订的产权转移书据免予贴花，资金账簿凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的
