第八章 税收协定课件

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1、第八章 国际税收协定,马荟小组,第八章 国际税收协定,组长：马荟 8.1 国际税收协定及其范本的产生（茶薇薇、杨惠敏） 8.2 国际税收协定的主要内容（余楚帆、张悦、马荟、郑雪蓉、郭泳怡、陈丽娜、钱静、张蓉蓉） 8.3 经合组织范本与联合国范本的主要区别 （杨晶、冯钰、张柳春） 8.4 我国对外缔结税收协定的概况（杨晶、冯钰、张柳春）,8.1 国际税收协定及其范本的产生,8.1.1 国际税收的必要性 8.1.2 国际税收协定及其范本的产生 8.1.3 国际税收协定的法律地位,8.1.1 国际税收协定的意义和必要性,基本概念： 国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷

2、逃税的协定。 国际税收协定都是对签字国有约束力的法律文件，属于国际税法的范畴。,8.1.1 国际税收协定的意义和必要性,国际税收协定可以弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷。 在解决国际重复征税问题时，纳税人的居住国与所得来源国之间征税权的矛盾非常突出。 国与国之间有必要在犯偷税问题上相互配合，国与国之间只有达成一定的税收协定，并在协定中规定相互之间交换税收情报的义务，防止跨国偷逃税的国际合作才有法律保障。,8.1.1 国际税收协定的意义和必要性主要表现在,1.弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷 2.兼顾居住国和来源国的税收利益 3.在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国

3、际合作,8.1.2 国际税收协定及其范本的产生,国际税收协定产生和发展的历史 国际税收协定范本的演变 1928年双边税收协定范本、1935年的协定草案、 1943年墨西哥范本和1946年伦敦范本 经济合作与发展组织税收协定范本 联合国范本,8.1.2 国际税收协定及其范本的产生,经济合作与发展组织的协定范本草案的基本前提： 居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税； 所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围，并且大幅度地降低税率,8.1.2 国际税收协定及其范本的产生,联合国范本强调，收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点: (1)考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入

4、按其净值征税； (2)税率不宜过高，以免挫伤投资积极性； (3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收的预提所得税，以及对从事国际运输的船运利润征税，应体现税收分享原则。,8.1.3 国际税收协定的法律地位,国际税收协定是建立在缔约国国内税法基础之上的，也就是说，先有国内税法，然后才有国际税收协定。 此外，对于本国与他国签订的国际税收协定，只有国内法律将其纳入国内税法体系，该协定才能生效。 从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。 另外，国际税收协定在少数国家并不具有优先于国

5、内税法的地位，例如美国。,8.1.3 国际税收协定的法律地位,从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家 。 目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。 国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。,8.2 国际税收协定的主要内容,8.2.1 国际税收协定适用的范围 8.2.2 国际税收协定的有关定义 8.2.3 税收协定的冲突规范 8.2.4

6、 消除国际重复征税的方法 8.2.5 有关特别规定,经合组织范本，亦称“经合发组织协定范本”、“OECD范本”。全称为经济合作与发展组织关于避免所得和财产双重征税的协定范本，它是由经济合作与发展组织（OECD）制定、于1977年公布的签订国际税收协定的示范文本。该范本是在国际上具有广泛影响的协定范本之一。现已被许多国家，特别是被发达国家作为对外签订国际税收协定的依据和蓝本。 该范本比较强调对居民的征税管辖权，对收入来源管辖权所限制。由于经合发组织成员国均为发达国家，资金、技术、人员流向基本均等，因此该范本适用于发达国家之间签订国际税收协定。 联合国范本，全称为联合国关于发达国家与发展中国家间避

7、免双重征税的协定范本。它是由联合国专家小组制定，于1977年公布的签订国际税收协定的示范文本。该范本是继经合发范本之后产生的具有广泛国际影响的另一个协定范本。现已被许多发展中国家作为对外签订国际税收协定的依据和蓝本。 联合国范本不仅兼顾了发达国家的税收权益，而且有利于维护发展中国家的税收权益，因此更易于为发展中国家所接受。我国对外签订避免双重征税协定时，多参照该范本。,8.2 国际税收协定的主要内容,8.2 国际税收协定的主要内容,两个税收范本内容可分为四个方面： 税收协定所适用的范围及其定义 运用冲突规范，对发生在缔约国双方的各类所得划分税收管辖权，以避免对纳税人的同一所得重复征税 对可能发

8、生的重复征税，确定消除重复征税的方法 某些特别规定，例如为保证税收上的无差别待遇，就要避免因纳税人的国籍和居住地的不同而在税收上收到歧视、互相交换税收情报、考虑是否实施税收饶让等,8.2.1 国际税收协定适用的范围,国际税收协定适用范围包括协定涉及的人的范围、税种范围、空间范围和时间范围。 1.协定涉及的人的范围 2.协定涉及的税种,1.协定涉及的人的范围,在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。 即使是缔约国一方或同时为缔约国双方公民的跨国纳税人，只要他们不属于一方或双方的居民，不具有一方或双方的税

9、收居民身份，就不是协定涵盖的纳税人，因而也不能享受协定所赋予的税收优惠权利。 我国对外签订的税收协定中所提供的税收优惠（如股息、利息、特许权使用费的限定税率）只能由缔约国对方居民享受，第三国居民在缔约国对方设立的常设机构是缔约国的非居民，不能享受这种优惠。 如果缔约国居民企业在第三国设立常设机构，并且该常设机构是缔约国企业的组成部分，不属于第三国居民，那么常设机构也可以享受我国向缔约国居民提供的协定优惠。 由于我国居民企业设在缔约国对方的常设机构不属于对方的居民，所以不能享受我国与缔约国税收协定中提供的税收优惠。 在实践中，也并非缔约国的居民就可以自动地享受税收协定规定的优惠待遇，而是需要办理

10、一定的居民身份认定手续。,1.协定涉及的人的范围,人的范围是否包括合伙企业？ 因为不同国家对合伙企业的税收处理不同，所以不能一概而论。 联合国范本中没有涉及合伙企业的特别条款。 OCED税收协定范本对合伙企业适用性 合伙企业在我国已不是纳税主体，因此我国对外签订的税收协定也就不再适用于合伙企业。,在税收协定中严格规定“人的范围”有一个重要意义，就是限制纳税人不当地适用税收协定。 “收益所有人” 我国在协定中承诺的股息、利息、特许权使用费的限定税率只适用于这些所得的收益所有人是缔约国对方的居民。,1.协定涉及的人的范围,1.协定涉及的人的范围,不利于对申请人“收益所有人”身份的认定的因素: 申请

11、人有义务在规定时间内将所得的全部或绝大部分支付或派发给第三国居民。 除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。 在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小，与所得数额难以匹配。 对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。,缔约对方国家对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率较低。 在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。 在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专

12、利、技术等使用权或所有权方面的转让合同。,1.协定涉及的人的范围,2.协定涉及的税种,在两个税收协定范本中均规定协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。 为了避免重复征税，双重征税协定必须涵盖所得税和财产税。,例如，我国与日本签订的税收协定中包括了日本的三种所得税（及所得税、法人税和居民税）：一是中央政府课征的公司所得税，税率为30%；而是市县政府的法人税，税率为10.08%；三是市县政府课征的居民税，税率为6.21%。三种所得税总体实际税率为42.05%。 如果日本签订的税收协定只适用于公司所得税，不涵盖法人税和居民税，那么仍可能存在双重课税问题。,2.协定涉及的税种,我国对外签订的避免重

13、复征税的协定涵盖的我国税种主要是两个所得税，即企业所得税和个人所得税。 我国并不排除在协定中列入以财产为征税对象的税种，但由于我国目前还没有实行全面性的财产税收制度，所以，目前我国对外签订的税收协定中，除了同德国、奥地利、瑞士、挪威、西班牙、奥地利、卢森堡等少数过签订的税收协定中列有财产税外（而且仅适用于对方国家的财产税），其他的一般都没有涵盖财产税。,2.协定涉及的税种,8.2.2 国际税收协定的有关定义,居民 常设机构,居民,经合组织范本和联合国范本都将缔约国一方的居民定义为“按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。” 并非在一国负有纳税义务的人都为该

14、国居民。 判断居民归属的标准,有两种选择： 第一种选择 按照两个范本的规定，判断顺序为1. 是否具有永久性住所； 2.利益中心在哪国；3. 是否有习惯性居所；4. 是哪个国家的国民；按此顺序还不能确定纳税人的居民身份时，由缔约国双方主管当局协商解决。 第二种选择 直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人为本协定中哪一方居民。,居民,缔约国双方法人居民的身份确定方式 1. 将其视为是其总机构所在缔约国； 2. 承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管理机构； 3. 以企业经营的实际管理地为标准确定，但如果企业经营的实际管理机构与总机构不设在统一缔约国，两国应协商确定其为哪国居民； 4. 同时列

15、出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确指定最终应采用哪种标准； 5. 仅以企业的实际管理机构所在国为居住国； 6. 直接协商确定。,常设机构,常设机构的判定对于划分营业利润的征税权十分重要，根据两个范本及我国对外签订的税收协定中都规定，缔约国一方企业如果通过该企业设在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税。 常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场地。 常设机构还包括持续一定时间以上（一般为半年或一年，我国对外签订的税收协定均规定为6个月）的建筑工地、建筑、装配和安装工程或者与其有关的监督管理活动

16、。达不到规定时间标准的工程项目不能被认定为常设机构。 在考虑项目的持续时间时，建筑工地应当作为一个整体看待，这样就可以防止有的企业用分签合同的办法分解建筑工程项目，然后让几个关联企业分别完成合同从中避税的行为。,常设机构,范本对常设机构的解释 常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见的客观存在。 即常设机构应当是一个固定的营业地点，具有永久性和固定性。 外国纳税人对该固定场所有权长期使用。其中“固定”带有长期的含义，一般指6个月。这种长期使用权可以是拥有固定场所的所有权，也可以是通过租赁关系取得的长期使用权。 该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，而不是从属于其经营活动。,常设机构,两个范本除了列有常设机构的肯定目录，还列出了常设机构的否定目录。被排除在常设机构范畴的场所包括： 1. 专为储存、陈列或者交付本企业货物或商品（联合国范本不含交货）的目的而是用的设施； 2.专为储存、陈列或者交付（联合国范本不含交货）的目的而保存本企业货物或者商品的库存； 3. 专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存场所； 4. 专为本企业采购货物或者商品，