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1、第三章 债务重组,主要内容,债务重组的概念 债务重组的特征 债务重组基本处理方法 偿债资产公允价值的计量 涉及或有应付（应收）金额的处理,第一节 债务重组概述,一 债务重组概念 （一）概念 指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。,（二）债务重组的特征,基本特征： 债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。 债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。 债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响,二、 债务
2、重组的方式,1 以资产清偿债务 2 债务转为资本 3 修改其他债务条件 4 以上三种方式的组合,第二节 债务重组的会计处理,基本处理方法 债务人： 重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得 抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理 债权人： 重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当向从中扣减 受让资产按公允价值入账,一、债务人以资产清偿债务,（一）现金资产清偿 债务人，应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。 关注：重组债务的账面价值，一般为
3、债务的面值或本金、原值，如有利息的，还应加上应计末付利息， 债权人，应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。 关注：债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。 例1,（二）非现金资产清偿债务,企业以非现金资产清偿债务的，非现金资产类别不同，其会计处理也略有不同。 1，债务人的处理 以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。 债务重组利得是指重
4、组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债资产)的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。 非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量： (1)非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。 (2)非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。 (3)非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基
5、础确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。 资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照相关准则规定处理，如：(1)非现金资产为存货的，应作为销售处理；(2)非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置处理；(3)非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置处理； 非现金资产的账面价值，一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的金额。其中，非现金资产的账面余额，是指非现金资产账户在期末未扣除其资产减值准备之前的余额。未计提减值准备的非现金资产，其账面价值就是账面
6、余额。,（二）非现金资产清偿债务,1，债务人的处理 债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限 债务重组利得，是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债资产)的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。 资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。,非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照相关准则规定处理： (1)非现金资产为存货的，应作为销售处理； (2)非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置处理； (3)非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置处理 非现金资产的账面价值，一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的金额。,非现金资产的公允价值应当按照下列规
7、定进行计量：,金融资产（权益性工具）：遵循企业会计准则第22号金融工具确认与计量的有关规定 存在活跃市场的：市价 不存在活跃市场的：估值 其他资产 资产本身存在活跃市场的：市价 资产本身不存在活跃市场，但存在类似资产活跃市场的，在市价基础上适当调整 其他情况,举例,例2 以存货清偿债务 例3 以固定资产清偿债务 例4 以持有至到期投资清偿债务,二、将债务转为资本,债务人 将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积 重组债务账面价值超过
8、股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入 股份的公允价值 对于上市公司，通常应以市价作为股份或者股权的公允价值 对于其他企业，采用恰当的估值技术确定其公允价值,二、将债务转为资本（续）,债权人 将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出 发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。 例5
9、,三、修改其他债务条件,修改其他债务条件清偿债务：指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。 企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付(或应收)金额进行会计处理。 或有应付(或应收)金额：指需要根据未来某种事项出现而发生的应付(或应收)金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。,(一)不涉及或有应付金额的债务重组,债务人：以修改其他债务条件进行债务重组，重组债务的账面价值大于重组后债务的人账价值(即修改其他债务条件盾债务的公允价值)的差额为债务重组利得，计入营业外收入 债
10、权人：以修改其他债务条件进行债务重组，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。 如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。 例6,应用举例,甲公司因购货原因于2007年1月1日产生应付乙公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2007年4月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意： 以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为100万元，已提累计折旧20万元
11、，净值80万元，公允价值为50万元。 假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。 计算（债务人）： 固定资产处置损失80-50=30万元 债务重组利得100-50=50万元,应用举例,债务人之账务处理： 借：固定资产清理 800 000 累计折旧 200 000 贷：固定资产 1 000 000 借：应付账款乙公司 1 000 000 营业外支出处置非流动资产损失 300 000 贷：固定资产清理 800 000 营业外收入债务重组利得 500 000,应用举例,债权人之账务处理： 借：固定资产 500 000 营业外支出债务重组损失 500 000 贷：应收账款 1000000,(二)涉
12、及或有应付金额的债务重组,债务人：或有应付金额符合或有事项准则关于预计负债确认条件的，应当将或有应付金额确认为预计负债 债权人：或有应收金额，不予确认 例7,四、以组合方式清偿债务,(一)债务人的处理 依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值， 修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。如涉及或有应付金额，且符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。 重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。,四、以组合方式清偿债务（续）,(二)债权人的处理 先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。,
