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1、1,第三章 所得税会计,2,第一节 所得税会计概述 第二节 资产，负债的计税基础与暂时性差异 第三节 递延所得税资产和递延所得税负债核算 第四节 所得税费用核算,本 章 目 录,所得税会计处理的主要内容,（1）资产的计税基础、负债的计税基础 （2）暂时性差异 （3）递延所得税负债、递延所得税资产的确认和计量 （4）适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 （5）当期所得税、递延所得税、所得税费用的计算及处理,3,【重点与难点】 1.资产或负债计税基础的确定。 2.本期递延所得税资产或递延所得税负债应确认或应转回数额的确定。,4,5,第一节 所得税会计概述,一、所得税会计概念及发
2、展,6,（一）概念 （二）所得税会计处理方法 应付税款法 纳税影响会计法,利润表观,资产负债表观,递延法,债务法,二.所得税会计的一般程序,（一）递延所得税部分 1.计算资产或负债的账面价值 2.计算资产或负债的计税基础 3.比较资产或负债的账面价值与计税基础来确定可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异,7,4.可抵扣暂时性差异税率递延所得税资产期末借方余额 应纳税暂时性差异税率递延所得税负债期末贷方余额 5.根据递延所得税资产（或负债）的期初、期末余额计算出本期的递延所得税资产（或负债）数额,8,（二）当期所得税部分 1.将会计利润调整为应纳税所得额 会计利润调整项目应纳税所得额 2.应纳税所得
3、额税率当期应交所得税,9,（三）所得税费用 所得税费用当期所得税+递延所得税,10,小结程序如下：,1确定资产和负债的账面价值 2确定资产和负债的计税基础 3确定暂时性差异 4计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额 5计算当期应交所得税 6确定利润表中的所得税费用,第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异,13,一.资产负债的计税基础 从计税的角度看 企业 未来不需要缴纳所得税的资产价值 未来不可以抵扣的负债价值,14,（一） 资产的计税基础,资产的计税基础是指资产在未来期间计税时 按照税法规定可税前扣除的金额。 即：资产的计税基础 未来期间计税时可税前扣除的金额,15,一般：初始确
4、认： 计税基础账面价值 后续计量： 资产在持有过程中，因会计准则规定与税法规定不同，引起账面价值与计税基础产生差异。 计税基础取得成本以前期间按税法规定已税前扣除的金额 账面价值按会计准则规定在资产负债表中列示的金额,16,（二）负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的计税基础账面价值未来可税前列支的金额,17,例,某企业2007年因债务担保确认了预计负债600万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。假定税法规定与该预计负债有关的费用不允许税前扣除。那么2007年末该项预计负债的计税
5、基础为（）万元。 A.600 B.0 C.300 D.无法确定,18,二.差异及其类型 （一） 永久性差异 会计标准和税法计算收益，费用等的口径不同而产生的税前会计利润和应纳税所得额的差异,19,（二） 暂时性差异P86 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与 其计税基础之间的差额。 某一项目税法、会计都认可，只不过在同一 期间允许扣除的数额不同。 例如：折旧费。,20,暂时性差异的类型 根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 应纳税暂时性差异P86 可抵扣暂时性差异P87,21,22,1.应纳税暂时性差异 1）资产的账面价值大于其计税基础。 2）
6、负债的账面价值小于其计税基础。 应纳税暂时性差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，形成递延所得税负债 理解诀窍： 现在抵扣得多，少交税了，未来就会多交税，形成递延所得税负债。,23,2.可抵扣暂时性差异 1）资产的账面价值小于其计税基础 2）负债的账面价值大于其计税基础 可抵扣暂时性差异能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，形成递延所得税资产； 理解诀窍：现在抵扣得少，多交税了，未来就会少交税，形成递延所得税资产。,例,下列项目中，产生可抵扣暂时性差异的是（ ）。 A.固定资产会计折旧小于税法折旧 B.税法折旧大于会计折旧形成的差额部分 C.对固定资产，企业根据期末公允价值大于账
7、面价值的部分进行了调整 D.对无形资产，企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分,24,三、资产项目产生的暂时性差异,（一）固定资产 初始计量：账面价值计税基础 后续计量： 固定资产的计税基础成本按税法规定在以前期间已提的折旧 固定资产账面价值原值累计折旧固定资产减值准备,25,由于会计与税法在以下几个方面处理不同，可能造成账面价值与计税基础之间的差异。 1.折旧方法、折旧年限的差异 2.因计提减值准备而产生差异 计算计税基础时不能扣除减值准备，税法只允许在实际发生减值损失时按实际发生额作税前扣除。,26,例1,2010年末购入固定资产，C=210000，n=6年，RV=0. 会计
8、按照直线法计提折旧，税法规定按照年数总和法计提折旧 例2 3 P 87-88,27,（二）无形资产,内部研究开发形成的无形资产外，其他方式取得的无形资产，初始确认时，账面价值与计税基础之间一般不会产生差异。 无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产及使用寿命不确定的无形资产。,28,1.自行研发的无形资产 税法规定，对享受税收优惠的研发支出，未形成无形资产而计入当期损益的，加计扣除50%；形成无形资产的，按无形资产成本的150%进行摊销。 提示：如果对于无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不确认由于加计扣除所产生的差异。,29,2.
9、使用寿命不确定的无形资产 会计上不进行摊销，税法对所有无形资产都进行摊销。 3.对减值准备的处理不同 计算会计的账面价值是要扣除减值准备的，计算计税基础时不允许扣除减值准备。,30,具体内容： （1）使用寿命有限的无形资产 账面价值成本累计摊销无形资产减值准备 计税基础成本税法计提的累计摊销额 （2）使用寿命不确定的无形资产 账面价值成本减值准备 计税基础成本税法计提的累计摊销,31,例,AS公司2007年1月取得一项无形资产，成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销。但税法规定按10年的期限摊销。（年末不存在减值迹象）则2007年12月31日产
10、生的暂时性差异为（）。 A.无暂时性差异 B.可抵扣暂时性差异16万元 C.应纳税暂时性差异16 万元 D.可抵扣暂时性差异144万元,32,（三）以公允价值计量的金融资产产生的暂时性差异,账面价值：期末的公允价值 计税基础：成本,33,（四）其他资产,因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。 1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 账面价值：期末公允价值 计税基础：历史成本按税法规定已计提的折旧或摊销,34,2.其他各种资产减值准备,35,四、负债项目产生的暂时性差异,负债的计税基础账面价值未来可税前列支的金额 负债的确认与
11、偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。,36,但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。,37,（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。,按照企业会计准则第13号或有事项的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之
12、间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。,38,（二）预收账款,企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。（税法和会计确认收入的规定相同，无差异） 如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。（税法和会计确认收入的规定不同，有差异）,39,（三）应付职工薪酬,一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价
13、值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。 需要说明的是，对于辞退福利和以现金结算的股份支付（借：管理费用，贷：应付职工薪酬），企业在每一个资产负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为0，企业应确认产生的递延所得税资产。,40,五、特殊项目产生的暂时性差异,1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。 某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。,41
14、,例 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。,42,A公司207年发生了2000万元广告费支出，发生已作为销售费用计入到当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入的15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司207年实现销售收入10000万元。,43,该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表的资产
15、，如果将其视为资产，其账面价值为0。 因按照税法的规定，该类支出税前列支有一定标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可于税前扣除1500（1000015%）万元，当期末予税前扣除的500万可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。 该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。,44,2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。,对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交
16、所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。,45,例：甲公司于206年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于递减以后5个年度的应纳税所得额。公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。,46,分析： 该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可用减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。,47,总结,（一）应纳税暂时性差异 资产的账面价值计税基础 或 负债的账面价值计税基础 当期调减了应纳税所得额，则增加了未来的应纳税所得额，那么未来应交纳的所得税也增加了，在当期计入递延所得税负债。,48,（二）可抵扣暂时性差异 资产的账面价值计税基础 或 负债的账面价值计税基础 当期调增了应纳税所得额，则未来
