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1、人力资本在独立审计中的行为特征及对 审计制度安排的影响 （1）审计合谋的频繁发生，企业管理当局利益不断上升，但这种 利益的上升是以其他企业利益相关者利益受损为代价的。据 吴联生的“利益协调论” ，利益相关者之间现有的利益关系 一旦发生变化，便产生了新的冲突，便会破坏目前审计制度 安排的基础审计域秩序，从而要求利益相关者达到新的 纳什均衡，产生新的审计域秩序，从而导致审计制度安排的 变迁。“审计制度安排是一个利益相关者利益协调的过程， 它因利益相关者的利益关系变化而变化” （吴联生，审计研 究XX）,由于审计合谋的不断出现，目前的审计制度安排 至少需要进行以下两方面的变化：（ 1 ）审计委托权由
2、证监会掌管 注册会计师对企业经营者的审计，事实上接受的不是社会公 众的委托，更不是股东或经营者的委托，而是政府的委托。 因为政府的合作广度最大，所以有权进行委托，同时政府规 模有限，所以应该进行委托（吴联生， 审计研究 ， XX）。 这是社会审计最根源的本质，是我们肉眼所不能直接看到的， 我们目前看到的就是股东进而演变为管理当局委托CPAS行审计，从而容易导致审计合谋。既然 CPA实际上接受的是政 府的委托，那么在形式上，至少在第三者看来，也应该由政府进行委托。目前谁最具有优势代表政府来执行审计委托权 呢？证监会。它本身就是一个政府机构，是上市公司的监管 机构，具有信息优势，可以代表政府委托C
3、PA从而改变目前事务所对被审单位管理当局的依附地位，减少审计师“被 逼无奈”进行合谋的发生。（2）事务所组织形式由有限责任制逐步过渡到合伙制 目前，大多数事务所实行有限责任制，有限责任制事务所破 产所造成的损失却可能远远小于事务所与管理当局合谋所 带来的合谋收入， 于是，事务所容易与管理当局合谋。 现在， 把事务所的经济体制从 “有限责任制” 转变到“无限责任制” 是很多学者所推崇的，无限责任制加大了事务所的法律责任， 合谋一旦发现，合伙人可能就面临倾家荡产的风险，使得事 务所合伙人进行合谋决策时不得不加大对合谋成本的考虑， 他的“经济理性”又会促使合伙人不会轻易进行合谋，从而 有效减少了合谋
4、的发生。在此基础上，王善平还提出合伙人必须是德高、足资、多才 的cpa才能有效减少审计合谋的发生。德高，从道德品行 上保证合伙人不会进行审计合谋；足资从物力资本上保证合 伙人不会轻易用自己足够多的私人财产作赌注而去进行审 计合谋；多才的 cpa要求合伙人是审计行业的专家与行家， 那么他手下的审计人员的“逆向选择”能被合伙人识别，从 而也制止了单纯人力资本参与的审计合谋。二：人力资本在审计行为中的产权特征及对审计制度安排的影响人力资本产权是市场交易过程中人力资本所有权及其派生 的使用权、支配权和收益权等一系列权利的总称，从某种意 义上说，人力资本产权是一种行为权，这组行为权利是人力 资本产权主体
5、的意志体现，以至于出现了产权残缺时，产权 的主人可以拒绝使用其人力资本为别人服务。审计师作为人 力资本的载体拥有人力资本所有权，他将这种所有权与非人 力资本所有者（同时也是人力资本所有者）进行合作，形成 了现代意义上的独立审计：人力资本与非人力资本的特别契 约。这个公共合约即事务所又是周其仁所说“市场中的企业 一个人力资本与非人力资本的特别契约”中的特殊，它对 人力资本具有更大依赖性，从而人力资本的产权特征影响更 明显。如经济学家周其仁所说， 人力资本产权具有两大特征： 第一， 人力资本天然属于只能属于个人；第二，人力资本的运用只 可“激励”不可“压榨”。正是事务所包含了人力资本，其 产权特征
6、使得这个企业契约是一个“不完全契约”。受有限理性和高交易成本的限制，这个契约双方合伙人和单纯 人力资本无法在事前就可能影响双方关系的所有未来事件 达成一致，各方只有在合约的发展阶段上明确或默契地对出 现的新问题达成一致，在此期间，双方的谈判是连续不断地 进行的。由于事先不能明确界定所有交易条件，那么在合约 的执行过程中就具有极大的随意性与自主性，特别是人力资 本产权的所有者 审计师对自身所拥有的人力资本的开 发利用程度。当人力资本对自己的所得与付出满意时，就会 越干越起劲，不需监督也能自觉地努力，相反，若不满意， 他就会偷懒，省略必要的审计程序，更不会积极的创新。人 力资本是需要激励的具有创造
7、性的能动资本，审计师同样如 此。若合伙人对其激励不当，就有可能导致人力资本产权的“残缺”，产权的主人一一审计师就把自己的才能“关闭” 起来，默默无闻，没有创新，人力资本的经济价值得不到充 分利用甚至浪费。理解了人力资本的产权特征， 我们就不难理解“激励理论” 人力资本是企业创造价值的主体，特别在事务所中，离开人 力资本就无法继续生存下去，只有建立合理的激励机制，提 高人力资本所有者的积极性，让他对自己的“资本”不加保 留的加以利用，进行创新，才能增加事务所的价值。其实， 事务所合伙人是那个决定人力资本所有者是否打开以及打 开多少智慧大门的守门人，他只要用对了激励手段就能“控 制”人力资本所有者
8、。事务所的人力资本是事务所获得盈余 的根本来源，但是，若不对人力资本的所有者进行适当的控 制，引发事务所最终风险的也会是人力资本。象毕马威去年 的销售滥用非法避税产品案件，差点就使得“四大”减少为“三大”，就是由于创新过度没有节制变成了冒险。因而事 务所在建立合理的激励机制鼓励人力资本创新同时，约束机 制也是必不可少的。参考文献1 周其仁 . 市场里的企业：一个人力资本与非人力资本的特 别合约 J. 经济研究 ,1996,6 ： 71802 王善平 . 会计师事务所合伙人制度中的私人财产与创新能力 J ，XX，内审网 http:/public/?id=297713 吴联生 . 利益协调与审计制度安排 J. 审计研究， XX， 24 王善平 . 合伙人信誉及其基础 J. 中国注册会计师 ,XX ，125 卢现祥 . 西方新制度经济学 .M 中国发展出版社， XX（作者：3C0ME未知本文来源于爬虫自动抓取，如有侵犯权益请联系 service 立即删除）
