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1、第五章 成本动因分析作业成本管理,学习目标 通过本章学习，您应该你该做到： 了解现行完全成本法及其缺陷，以及作业成本法的产生与发展； 理解作业成本法的理论基础和优缺点； 掌握作业成本法的运行程序。,2020/7/26,1,山东财经大学会计学院 ,第一节 现行完全成本法及其缺陷 第二节 作业成本法的产生与发展 第三节 作业成本计算的理论基础 第四节 成本动因分析 第五节 作业成本法的运行程序 第六节 作业成本法的优缺点,2020/7/26,2,山东财经大学会计学院 ,第一节 现行完全成本法及其缺陷,现行完全成本法按照单一标准分配全部制造费用，会歪曲产品成本，从而误导企业决策。,2020/7/26
2、,3,山东财经大学会计学院 ,第二节 作业成本法的产生与发展,一、作业成本法的产生 作业成本法（Acitvity-based costing，ABC）作为一种新的成本计算方法，是乔治斯托布斯（George.J.Staubus）教授首先提出来的。1971年，斯托布斯出版了具有重大影响的作业成本计算与投入产出会计一书，指出：成本计算的对象应是作业，而不是完工的产品；作业是与各类组织决策相关的一系列活动；作业成本计算就是要建立一套累积耗用各种资源成本的“作业账户”，以此来计算作业成本。,2020/7/26,4,山东财经大学会计学院 ,二、作业成本法的发展,1988年，库珀在成本管理夏季号上发表了“一
3、论以作业为基础的成本计算的兴起：什么是以作业为基础的成本系统”， 同年，库珀又在秋季号和冬季号成本管理上两次论述ABC，题目分别是：“二论ABC的兴起：何时需要ABC系统”、“三论ABC系统的兴起：需要多少成本动因，如何选择成本动因”。,2020/7/26,5,山东财经大学会计学院 ,库珀与卡普兰合作在哈佛商业评论九、十月号（1988）上发表了“计量成本的正确性：制定正确的决策”。 1989年春，库珀又写了“四论ABC的兴起”。 从1988年夏到1989年春，库珀通过讨论ABC兴起的四篇论文以及和卡普兰的合作，对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等作了全方位的分析，从而使
4、这些论文成为研究ABC必须参考的重要文献。,2020/7/26,6,山东财经大学会计学院 ,库珀和卡普兰对ABC的贡献不仅仅表现在理论上的发展和完善，而且对于将ABC推向实务界起了极大的推动作用。 1992年，库珀和卡普兰写成了推行以作业为基础的成本管理：从分析到行动一书，该书对企业推行ABC具有很大的指导作用。在他们的努力下，ABC逐渐推广开来。,2020/7/26,7,山东财经大学会计学院 ,第三节 作业成本计算的理论基础,库珀和卡普兰两位教授认为：从多维的角度来看，企业的产品制造成本全是变动的，因此应将成本划分为短期变动成本和长期变动成本。短期变动成本即原来意义上的变动成本。长期变动成本
5、则是以作业（Activity）为基础，它随作业消耗量的变动而变动。,2020/7/26,8,山东财经大学会计学院 ,需指出的是：长期变动成本的变动与作业量的变动并不是同步进行的，两者之间往往存在一个时间差，也就是说，本期作业量的增减，并不一定会立即引起本期长期变动成本的相应变化，其影响可能要到下期或更长时间之后才能显现出来。正是由于长期变动成本的这一特点，传统上常把这部分成本视为固定成本。在作业成本计算系统中，固定成本仅指那些在一个既定时期内不随任何作业量的变动而变动的成本。,2020/7/26,9,山东财经大学会计学院 ,正是由于长期变动成本的这一特点，传统上常把这部分成本视为固定成本。在作
6、业成本计算系统中，固定成本仅指那些在一个既定时期内不随任何作业量的变动而变动的成本。 作业成本计算的思想是要以“作业”作为制造费用分配的基础，而不再是传统的直接人工、机器小时等的数量。,2020/7/26,10,山东财经大学会计学院 ,库珀和卡普兰教授曾于1987年在一篇题为“成本会计怎样系统地歪曲了产品成本”的文章中提出了“成本动因”理论。该理论认为：作业是一个组织内消耗资源的某种活动或事项。作业是由产品引起的，而作业又引起了资源的耗用；成本是由隐藏其后的某种“推动力”所引起的。这种隐藏在成本之后的推动力，就是“成本动因”，或者说，成本动因就是推动成本发生的因素。,2020/7/26,11,
7、山东财经大学会计学院 ,成本行为也称为成本习性或成本性态，是由成本动因所支配的。要把各种费用分配到不同的产品上去，首先要了解成本行为，以便识别出恰当的成本动因。 按照这种观点，对短期变动成本应该利用“与数量相关的成本动因”，如直接材料成本、直接人工工时或机器小时等。对于长期变动成本中的绝大部分，采用与数量相关的成本动因是不适宜的。因为，这些成本是由各种各样十分复杂的因素所驱动，而并非由数量因素所驱动。,2020/7/26,12,山东财经大学会计学院 ,例如：有两家生产规模完全相同的企业，甲企业生产100万件的A产品；乙企业生产10万件A产品和90万件其他199种同类产品，其中B产品产量为800
8、件。 甲企业的生产环境很简单，只需要有限的辅助生产设备。乙企业的生产环境却复杂得多，需要更庞大、更复杂的服务部门。,2020/7/26,13,山东财经大学会计学院 ,通过这个例子可以证实：许多成本的变动并非由产量变动所引起，而是由生产的品种范围决定的。如果仅是产量发生变动而生产品种范围不变，则长期变动成本也不变；但若是产量不变，生产的品种范围发生变动，则服务部门的成本将随之变动。 如果单纯用“与数量相关的成本动因”将服务部门的费用分配到各产品中去，势必会造成产品成本的歪曲。,2020/7/26,14,山东财经大学会计学院 ,作业成本计算的理论基础是“成本动因”理论，该理论的着眼点在于研究成本发
9、生的原因。成本发生的原因有两类：一是与产品数量相关的成本动因，它们导致了短期变动成本的发生，因而也是分配短期变动成本的基础；二是与作业（或事项）相关的成本动因，它们导致了长期变动成本的发生，因而也是分配长期变动成本的基础。,2020/7/26,15,山东财经大学会计学院 ,第四节 成本动因分析,成本动因是指隐藏在成本背后、驱动成本产生的因素。成本动因分析包括战术层面的成本动因分析和战略层面的成本动因分析。战略成本动因分析又包括结构性成本动因分析和执行性成本动因分析。,2020/7/26,16,山东财经大学会计学院 ,一、结构性成本动因分析 结构性成本动因是指与企业组织基础、经济结构和影响战略成
10、本整体局势相关的成本驱动因素。主要包括： （一）规模 （二）范围 （三）学习与溢出 （四）技术 （五）多样性,2020/7/26,17,山东财经大学会计学院 ,二、执行性成本动因分析,执行性成本动因是指决定企业作业程序的成本动因，是在结构性成本动因决定以后才建立的，执行性成本动因主要有： （一）员工参与 （二）全面质量管理 （三）生产能力利用率 （四）联系,2020/7/26,18,山东财经大学会计学院 ,第五节 作业成本法的运行程序,作业成本计算运行过程归纳成以下几个步骤： 第一步：计算生产产品所发生的直接材料和直接人工成本。 第二步：将制造费用汇集于若干个同质成本库（Homogenous
11、cost pool）。 所谓同质成本，是指可用一个共同的成本动因解释其成本变动的制造成本。 成本库确定后，就可以计算每一成本库单位成本动因的成本，即成本库分摊率，其计算公式为： 成本库分摊率=某成本库制造费用总额成本动因数量,2020/7/26,19,山东财经大学会计学院 ,第三步：将汇集于成本库的制造费用按成本库分摊率分摊到各种产品，其计算公式为： 某产品应分配的制造费用=成本库分摊率该种产品所耗用成本动因的数量 第四步：计算单位产品的制造费用。 即用该种产品从各个成本库所分摊的制造费用之和，除以该种产品的产量。 第五步：计算单位生产成本。 即单位产品的制造费用与单位产品的直接成本之和。,2
12、020/7/26,20,山东财经大学会计学院 ,例5-1 燕山高新技术有限公司仅生产甲、乙两种产品，甲产品的结构要比乙产品复杂得多，两种产品的单价分别为42元/件、25元/件。20*2年甲、乙两种产品的产量分别为50 000件和500000件，其所耗用的直接材料分别为600000元和4200000元，直接人工分别为10000小时和50000小时，小时工资率为10元/小时。甲、乙两产品所耗用的制造费用及其作业量（假定作业被充分利用）见表5-2、表5-3所示。 要求：按照作业成本法计算甲、乙两种产品的制造成本，判断产品的盈利状况。,2020/7/26,21,山东财经大学会计学院 ,表5-2 制造费
13、用明细表 单位：万元,2020/7/26,22,山东财经大学会计学院 ,表5-3 甲、乙产品作业耗用量,2020/7/26,23,山东财经大学会计学院 ,根据前述步骤，成本计算如下：,表5-4 甲、乙产品直接成本计算表,2020/7/26,24,山东财经大学会计学院 ,我们选择检验小时、千瓦小时、物料成本、机器小时这4个动因，分别作为4个同质成本库制造费用分配的基础，计算出每一个成本库的分配率，然后分别乘以甲、乙两种产品耗用的成本动因数量，就可以计算出每种产品所分配到的制造费用，具体计算过程见表5-5和表5-6所示。,2020/7/26,25,山东财经大学会计学院 ,表5-5 成本库的划分及分
14、配率,2020/7/26,26,山东财经大学会计学院 ,表5-6 各种产品分配的制造成本 金额单位：元,2020/7/26,27,山东财经大学会计学院 ,运用作业成本法进行成本计算，能够将产品所消耗的资源按照各自的成本动因追踪到各种产品中去，计算结果比较准确可靠，可以为管理者制定正确的决策提供可靠的成本信息。 如采用传统的成本计算方法，甲、乙产品单位生产成本及其盈亏情况见表5-7所示（计算过程从略）。,2020/7/26,28,山东财经大学会计学院 ,表5-7 传统成本法下的产品成本计算 单位：元,2020/7/26,29,山东财经大学会计学院 ,从表5-7可以看出，在传统的完全成本法下，按照
15、单一标准分配制造费用，至少存在以下两个方面的问题： 1.不同企业同一时期或者同一企业不同时期选择的分配标准不同，计算出的单位成本就不相同，单位成本水平的高低在很大程度上是会计人员主观选择的结果，具有较强的主观性，同时也不具有可比性。,2020/7/26,30,山东财经大学会计学院 ,2.本例中根据传统完全成本法计算出的甲产品单位成本均低于其单价（42元），因而，给企业管理者造成一种假象，以为甲产品也是盈利产品。特别是按照直接材料所占的比重分配制造费用时，甲产品单位毛利15元，毛利率为35.71%，会严重误导企业决策。,2020/7/26,31,山东财经大学会计学院 ,第六节 作业成本法的优缺点
16、,一、作业成本法的优点 （一）提供更为准确的成本信息 （二）更有效地控制成本 （三）有助于企业改进经营决策 （四）有利于企业推进全面管理 （五）便于推行作业管理，不断降低成本,2020/7/26,32,山东财经大学会计学院 ,二、作业成本法的局限性 开发和维护费用较高； 确定成本动因比较困难； 成本计算过程比较复杂。 这些因素会影响到一些企业应用作业成本法的积极性。,2020/7/26,33,山东财经大学会计学院 ,案例讨论,分组讨论以下案例，课下制作出PPT。下次上课时，分小组选派代表汇报： 案例四 QL机电设备安装公司基于价值链的作业成本控制 P.149 案例六 作业成本法在SK高新技术企业中的应用分析 P.163 案例七 作业成本法在SD烟草商业企业物流成本控制中的应用 P.166 案例八 大连某工艺品有限公司作业成本法应用分析 P.199 案例十五 先驱微器材公司（AND）的作业成本计算与管理（网站搜索）,2020/7/26,34,山东财经大学会计学院 ,本章主要阅读文献,George J. Staubus. A
