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1、第三讲 金融工具列报一、权益工具及所有者权益（一）1、确认：本准则第五条规定，企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债和权益工具。 权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如，企业发行的普通股，以及企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证等。 2、计量：发行权益工具所收到的对价扣除交易费用（不涉及同一控制下企业合并中合并方发行权益工具发生的交易费用）后，应当确认为股本（或实收资本）、股本溢价（或资本溢价）等。其中，交易费用是指可
2、直接归属于发行权益工具新增外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。（二）企业发行的权益工具构成所有者权益的重要组成内容。所有者权益包括股本（或实收资本）、资本公积（含股本溢价或资本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润。商业银行、保险公司等金融机构在税后利润中提取的一般风险准备，也构成其所有者权益。 其他资本公积是指股本溢价（或资本溢价）以外的资本公积，主要包括以下内容：1 企业根据以权益结算的股份支付计划授予职工或其他方的权益工具的公允价值；2 可供出售金融资产公允价值变动；3现金流量套期中，有效套期工具的公允价值变动；4、 企业长期股权投资采用权益法
3、核算的，被投资方除净损益以外的其他所有者权益变动引起的长期股权投资账面价值的变动；5自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产转换当日的公允价值大于原账面价值的差额。（三）企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。股份有限公司按法定程序报经批准采用收购本公司股票方式减资的，按注销股票面值总额减少股本，购回股票支付的价款（含交易费用）超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润；购回股票支付的价款低于面值总额的，低于面值总额的部分增加资本公积。（四）企业对权益工具持有方的各种分配（不包括股票股利），如现金股利，应当减少所有者权益。
4、（五）混合金融工具的分解：嵌入衍生金融工具：某些条款嵌入到主合同中，使主合同带有衍生金融工具的性质=混合金融工具。企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成份，又含有权益成份。对这些金融工具，应在初始确认时，将相关负债和权益进行分拆，先计算确定负债部分的初始入账金额，再按发行收入扣除负债部分初始入账金额的差额确认权益部分的初始入账金额。发行非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按各自的相对公允价值进行分摊。例如，某公司207 年1 月1 日按每份面值1，000 元发行了2，000份可转换债券，取得总收入2，000，000 元。该债券期限为3 年，票面年利
5、率为6，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1 年后转换为250 股该公司普通股。该公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9。假定不考虑其他相关因素。该公司应先对负债部分的未来现金流量进行折现，以确定初始入账金额（折现率应为9），再将债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额分配到权益部分。据此，负债部分的初始入账金额=120，000/（1+9%）+120，000/（1+9%）2 +2，120，000/（1+9%）3=1848122元；权益部分的初始入账金额=2000000-1848122=151878 元。 二、金融资产和金融负债互相抵销的条件本准则第十三条规定，
6、金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，通常不得相互抵销。（一）下列条件同时满足的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：1企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的。抵销的法定权利，主要是指债务人根据相关合同或规定，可以用其欠债权人的金额抵销应收同一债权人债权的权利。例如，从事证券经纪业务的证券公司，可以按照证券交易结算的相关规定，采用净额方式与证券登记公司进行结算。 2企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。 例如，甲公司与乙公司有长期合作关系，为简化结算，甲公司和乙公司合同明确约定，双方往来款项定期以净额结算（在法律上有效）。 这种情况满足
7、金融资产和金融负债相互抵销的条件，应当在资产负债表中以净额列示相关的应收款项或应付款项。 （二）下列情况不符合金融资产和金融负债相互抵销的条件，不应相互抵销后以净额列示：1将几项金融工具组合在一起模仿成某项金融资产或金融负债，如将浮动利率长期债券与收取浮动利息、支付固定利息的互换组合在一起，模仿或“合成”为一项固定利率长期债券。这种组合的各单项金融工具形成的金融资产或金融负债不能相互抵销。 2远期合同或其他衍生工具组合或类似金融工具组合内的金融资产和金融负债，虽有相同的主要风险，但各自涉及不同的交易对手时，不能相互抵销。 3作为某金融负债担保物的金融资产，不能与被担保的金融负债抵销。 4将一定
8、金额的款项或其他金融资产转入信托账户，以其收益偿还某金融负债，转入信托账户的金融资产不能与相关金融负债抵销。5企业与外部交易对手进行多项金融工具交易，同时签订“总抵销协议”。根据该协议，一旦某单项金融工具交易发生违约或解约，企业可以将所有金融工具交易以单一净额进行结算，以减少交易对手可能无法履约造成损失的风险。如果只是存在这种总抵销协议，而交易对手尚没有违约或解约，不表明企业已满足金融资产和金融负债相互抵销的条件。 6保险公司在保险合同下的应收赔偿金，不能与相关负债抵销。企业会计准则第35号分部报告解释为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）根据风险和报酬的来源和性质确定主要报
9、告形式和次要报告形式；（2）分部收入通常为营业收入；（3）分部费用通常为营业成本、营业税金及销售费用。一、根据风险和报酬的来源和性质确定主要报告形式和次要报告形式本准则第十三条规定，企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。在确定报告分部的主要报告形式和次要报告形式时，应当考虑风险和报酬的主要来源和性质。企业风险和报酬的主要来源和性质，通常与其提供的产品和劳务，或者经营所在国家或地区密切相关。企业在分析所承担的风险和报酬时，应当注意以下因素：（1）所生产产品或劳务的性质、过程、客户类型、销售方式；（2）所生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响等；（3）所处经济、政治环境等。企业内部
10、组织结构和管理结构以及对董事会和总经理的内部财务报告制度的安排，通常会考虑企业的风险和报酬的来源和性质，因而是确定企业风险和报酬的主要来源和性质的基础。也就是说，企业内部组织结构、管理结构和内部财务报告制度与其产品和劳务或经营所在地区相关，应当以此确定报告分部的主要报告形式和次要报告形式。二、分部收入主要指对外交易收入，通常为营业收入本准则第十四条规定，分部收入是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。分部收入通常为营业收入，下列项目不包括在内：（一）利息收入和股利收入，如采用成本法核算的长期股权投资股利收入（投资收益）、债券投资的利息收入、对其他分部贷款的利息收入，但分部日常活动是
11、金融性质的除外。（二）采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净收益中应享有的份额，以及处置投资形成的净收益，但分部日常活动是金融性质的除外。（三）营业外收入，如处置固定资产、无形资产形成的净收益。三、分部费用主要指对外交易费用，通常为营业成本、营业税金及销售费用本准则第十四条规定，分部费用是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部费用通常包括营业成本、营业税金、销售费用等，下列项目不包括在内：（一）利息费用，如发行债券、向其他分部借款的利息费用，但分部日常活动是金融性质的除外。（二）采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承担的份额、以及处置投资形成的净损
12、失，但分部日常活动是金融性质的除外。（三）与企业整体相关的管理费用和其他费用。但是，企业代所属分部支付的、与分部经营活动相关的、能直接归属于或按合理基础分配给该分部的费用，属于分部费用。（四）营业外支出，如处置固定资产、无形资产发生的净损失。（五）所得税费用。企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正解释为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）会计政策及其变更；（2）前期差错及其更正；（3）本准则与企业会计准则第38 号首次执行企业会计准则。一、会计政策及其变更本准则第三条规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计
13、量基础也属于会计政策。（一） 企业会计准则体系涵盖了目前各类企业各项经济业务的确认、计量和报告。实务中某项交易或者事项如果没有相应具体会计准则（二）会计政策变更采用追溯调整法，应当将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和留存收益两个项目的调整。（三）本准则第四条规定，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，可以变更会计政策。其中，“国家统一的会计制度”包括企业会计准则及其应用指南，企业会计准则体系是国家统一的会计制度的重要组成部分。二、前期差错及其更正前期差
14、错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。（一）本准则所称“前期差错”，应当是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。例如，企业的存货盘盈，应将盘盈的存货计入当期损益。对于固定资产盘盈，应当查明原因，采用追溯重述法进行更正。（二）企业发现的前期差错，应当采用追溯重述法进行更正，发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行重新列示和披露。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。对于不重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法。三、本准则与企业会计准
15、则第38 号首次执行企业会计准则企业（如上市公司）2007 年1 月1 日首次执行企业会计准则，应当按照企业会计准则第38 号首次执行企业会计准则及其解释规定进行处理，首次执行企业会计准则后发生的会计政策变更，应当根据本准则相关规定处理。其他企业在2007 年1 月1 日以后首次执行企业会计准则，仍应按照企业会计准则第38 号首次执行企业会计准则及其解释规定进行处理；首次执行企业会计准则后发生的会计政策变更，应当根据本准则相关规定处理。企业会计准则第19号外币折算解释为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）即期汇率和即期汇率近似汇率的选择；（2）汇兑差额的会计处理；（3）分账制记账方法；（4）处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算。一、即期汇率和即期汇率近似汇率本准则第十条规定，外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。本准则其他相关条款也使用了即期汇率、即期汇率近似汇率。“即期汇率”通常是指当日中国人民银行公布的人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业
