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1、自然资源资产负债表编制研究2自然资源资产负债表的构成要素与框架2.1自然资源资产负债表的假设借鉴会计基本理论，应分期编制自然资源资产负债表，以便于国家对一段时间内的自然资源的状况有详细、直观、及时的认识。自然资源会训一核算应以政府等权益主体各项与自然资源相关的经济活动持续正常进行为前提，使责任主体按照既定用途使用自然资源资产并承担相关的自然资源负债。因为各类资源具有不同的数量与质量特性，采用价值计量便于进行各类自然资源报表、地区报表等信息的汇总与比较。因为缺少成熟经验，且存在估值技术与计量方法的难题，所以采取由点到而、由浅入深，渐进推动，逐步扩大核算范围、提高核算的精确度。具体而言，通过具体测
2、量方法对自然资源进行持续、真实地实物测量，先获得自然资源的存量、流量信息，然后结合各类自然资源的质量指标，再对自然资源进行合理的估价，最终得出自然资源的价值量信息。此外，因为自然资源流量核算具有较大的复杂性，可先进行存量核算，进而倒推出一定期间的自然资源流量信息。最后，在各大类自然资源核算的基础上，进行某地区自然资源的数量汇总，因为各类自然资源采用的实物计量单位不同，应只进行价值量的汇总。2.2自然资源资产负债表的框架自然资源资产表。主要包括一国或地区具有明确产权的自然资源资产实物量表和价值量表。自然资源资产按照自然资源类型进行列报。对于自然资源资产的核算范围，各地可按照实际情况，选择“产权清
3、晰、管理规范、数据详实”的自然资源资产优先纳入，其它自然资源资产待条件成熟时可逐步纳入核算范围。自然资源资产负债表。将一国或地区自然资源资产、自然资源负债按照国家资产负债表的方式列报，显示一国或地区自然资源净资产。自然资源负债表。主要反映一国或地区社会经济发展导致的自然资源“现实义务”，主要包括环境保护和资源管理。该负债是经济社会发展对自然资源环境影响带来的现时义务，可按照一定的程序和办法对其价值量进行确认。自然资源资产负债表附注，主要包括核算的主体范围及合并汇总方法、会计政策和方法、报表项目明细信息、未在报表列示但对自然资源状况有重大影响的事项等，帮助报告使用者更好地理解自然资源资产负债表。
4、政府的自然资源管理状况。我们应该清晰了解自然资源利用和生态环境管理中的作用，研究政府的政策利用自然资源，保护生态环境的政策，以及生态环境的可持续发展政策，经济和社会，从而更好地服务于领导决策。2.3自然资源资产负债表的平衡关系如何确定本次编制自然资源资产负债表的平衡关系应该从以下两个方面着手：一是理论站得住。不管是选择“四柱平衡”还是“同体二分式”，理论上都说得通，SEEA-2012中的“四柱平衡”主要的思想是体现于传统的会计原则“来源二使用”，而SNA-2008中的“同体二分式”则以企业资产负债表为基础，创建“自然资源资产一自然资源负债二所有者权益”的平衡关系。然而在SEEA-2012中并没
5、有对“自然资源负债”的详细定义，而源自于企业资产负债表的SNA-2008中，提出了“资源负债”的相关定义。二是实际效用高。初期的自然资源资产负债表编制、数据统计和信息披露等都将决定它必须是一张能够被大众认同、具有实际意义且与日常的其它表格能够相互联系的资产负债表。所以，采用后者更能够跟现有的国民经济核算相结合，与现有的统计数据系统相关联。为了揭示经济的比例平衡关系，以自然资源资产负债表的方式来进行自然资源资产的核算是一种行之有效的办法，网络式资产负债表表明区域间的生产与消耗关系。我国国民经济管理中较广泛地使用了资源资产负债表，采用多指标体系揭示自然资源资产的变化。2.4自然资源资产负债表的国际
6、借鉴表2-1自然资源纳入国家核算的国际研究时间研究成果挪威1980首次以国家层面公布自然资源核算结果，并在之后公布了详细的研究报告。芬兰20世纪80年代建立自然资源核算框架体系，具体内容包括森林资源核算、环境保护支出费用统计以及空气排放调查欧盟20世纪80年代基于SEEA核算框架，提出了包含环境核算的国民经济核算矩阵（NAMEA）德联邦统计局20世纪90年代绿色GDP核算报告，涉及到产生污染的经济活动、物质能源流量的详细核算、环保支出等项美国环保总局1990完成了环境与资源核算：美国环境保护局的工作现状的研究设计墨西哥1990实行了绿色GDP，将石油、土地、水、空气、森林列入了环境经济核算的大
7、体范围。日本1998以JSEEA为基础，建立起较为完善的SEEA实例体系，进而得出了1985年至199。年本国绿色GDP的初步估计值。在诸多国家的强力推动下，1993年联合国正式推出环境与经济综合核算体系，SEEA-1993是以SNA为基础，主要包括自然资源各方面的价值核算1402000年联合国发布了环境经济综合核算操作手册SEEA-2000，其在SEEA-1993的基础上提高了可操作性与实用性，并对其中的诸多项目进行改善。3年之后，由联合国等五大国际组织联合发布的环境经济综合核算体系（最终稿（SEEA-2003）则更为详细的阐述了自然资源综合核算的框架。尽管如此，SEEA-2003只阐述了一
8、些不同的方法，并展示了不同国家的许多做法和案例，并不能算是一种国际通行的统计标准。直到SEEA-2012的发布，才真正对自然资源建立了完全的框架体系、实物量与价值量账户体系、数据统计标准、存量与流量并存账户等等，并得到了国际性的认可目前，国际上对于自然资源的价值分类及核算体系主要有五个（表2-2 ）。表2-2五大现有自然资源核算体系对比研究系统提出主要内容编制范围SEEA1993年出版第一本手册，2000年出版操作手册，2003年出版框架体系，2012年发布综合核算体系实物型和混合型流量账户，经济账户和环境交易，实物型和价值型资产账户，调整SNA总量以说明耗减、防御支出和退化以净价格法、现值法
9、或使用者成本法计算自然资源损耗，以维护成本法或损失估算法计算环境退化ENRAP经济学家Peskin提出在菲律宾实施以自然环境为生产部门，可产生非市场环境服务价值，包括环境污染损失值，包括污染和人体健康，作为生产部门的负产出净环境效益指数。计算环境社会损失成本，计算环境服务价值SERTFF欧盟统计局1994年出版环境保护支出账户，自然资源使用和管理账户，基本资料收集和处理系统仅计算环境保护支出，不计算各种污染损害成本NAMEA荷兰统计局提出概念和方法，1991年荷兰最早编制大气排放物账户排放物账户国家环境主题全球环境主题与环境有关部分仅计算实物量，未进行货币化IEESA1992年开始总体设计，1
10、994年公布框架设想和第一阶段核算结果，1999年获得总体肯定。资产账户生产账户以矿产和能源资源作为探索2.5自然资源资产负债表的构成要素（1）自然资源资产负债表核算范围自然资源资产负债表由自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产三大要素构成，在界定报表要素之前，究竟将哪些自然资源纳入核算范围是首先要明确的问题。它不单单包括如能源、森林、矿产等能被人类开发利用后产生经济价值的自然资源，而且包括能分解人类生产活动产生的污染物，净化自然环境，维系生态平衡，形成生态价值的自然资源。因为自然资源生态价值涉及范围广，较为抽象和复杂，在目前的技术条件下难以进行科学地评估，所以，本文认为，在自然资源资产负
11、债表编制研究的初级阶段，编制范围应仅限于为人类生产生活提供物质来源，产生经济价值的自然资源。而诸如风、阳光等，虽然通过科学利用也能为人类生产提供经济价值，但因为目前无法进行科学合理的产权划分和会计核算，不宜纳入自然资源资产负债表的核算范围。国际上对于纳入自然资源资产负债表核算范围的自然资源分类尚没有统一的标准，但因为自然资源核算必须要以现有的统计数据为基础，将会计信息与统计信息相结合，所以，本文认为，应结合已有的国民经济核算体系和环境经济核算体系，将自然资源分为土地资源、能源资源、矿产资源、森林资源和水资源五类。（2）自然资源负债国家大力推行编制自然资源资产负债表的一个最直接动因就是通过量化后
12、的自然资源信息可以有效避免自然资源开发利用过程中的不合理损耗，明确生态责任。自然资源负债的确认应满足以下条件：政府是生态责任的承担者。自然资源负债强调的是人类经济活动对环境造成的不合理损耗，其目的是明确各级政府生态责任，通过会计信息考评政府绩效。虽然自然资源的使用主体丰富多样，包括企业、机构和个人等，但其经济活动对环境所产生的负外部影响归根结底还是政府过去的决策失误和监管不力所导致的。与自然资源负债有关的不合理损耗很可能发生。与资产确认条件相对应，自然资源负债所产生的现时义务必须在很可能发生时才可以确认为自然资源负债。自然资源负债具有可计量性。政府对自然资源环境的生态补偿成本应满足货币计量的条
13、件，在报表中反映具体金额。自然资源负债具体包括对过去不合理损耗的治理和恢复成本、确保自然资源未来可持续利用的维护和改良成本以及对某些自然资源开发利用的补贴成本等。例如，治理恢复成本包括对污染物过量排放的治理成本、对矿产资源过度利用的恢复成本等，维护和改良成本包括对区域水资源环境的维护成本、对土地资源未来可持续利用的土壤改良成本等，而补贴成本具体包括让渡特殊自然资源使用权过程中政府的补贴款项、政府实行退耕还林政策的补贴款项等。（3）自然资源资产资产首先涉及产权问题，它是被某权益主体拥有或控制的。自然资源所产生的经济利益主要是指产权明确的自然资源在开发、利用、治理、维护等社会活动中所发生的自然资源
14、资产增值以及给政府带来的经济利益流入，值得注意的是，政府在授权和让渡自然资源使用权后获取的现金收入、应收账款和应收税款等也应作为自然资源资产核算。所以，本文认为，自然资源资产是指国家和政府部门通过过去的法定授权或让渡使用权形成的，由国家和集体所有，政府、企业或个人管理、使用或者控制的，预期能给各权益主体带来经济利益的自然资源或者在开发利用自然资源的过程中给权益主体带来经济流入的经济事项。将某种自然资源确认为自然资源资产应同时满足以下条件：自然资源资产产权明晰。虽然我国自然资源归国家和集体所有，但各省级政府部门是自然资源资产负债表的编制主体，所以土地、能源、森林资源等在确认为资产时需要明确其产权
15、的具体归属，致使各省级政府部门出现利益冲突，编制工作无法开展，所以不能确认为自然资源资产。与该自然资源有关的经济利益很可能流入政府部门。需要指出的是，自然资源资产不单单包括已经产生经济利益流入的自然资源，也包括某些未经开发，但在未来很可能产生经济利益的自然资源，例如已探明数量的矿产资源，虽然目前尚未开发利用，但其产权明晰，也应确认为自然资源资产。自然资源资产具有可计量性。传统资产负债表以货币计量为基础，使报表各项目之间可以横向比较，它指的是自然资源资产所产生的经济利益能够通过货币方式可靠计量，或者某些暂时无法价值化的自然资源能够通过实物量计量可靠确定。综上所述，本文认为应在“自然资源资产”一级
16、科目下设立“水资源资产，、矿产资源资产，、“能源资源资产、森林资源资产、“土地资源资产”和“其他自然资源资产”六类二级科目，其中“其他自然资源资产”主要核算政府在让渡自然资源使用权过程中所获得的各项现金收入、应收账款和应收税费等。在各二级科目下，按照特性、利用方式等条件划分各三级科目，例如土地资源资产下分耕地、牧地、林地、城镇居民用地、交通用地、其他用地等，能源资源资产可分为天然气、石油、煤炭等。（4）自然资源净资产在传统企业资产负债表中，资产扣除负债后剩余的可为所有者拥有或控制的权益被称为所有者权益，即净资产。而在自然资源资产负债表中，自然资源净资产反映的是政府对于国家或地区所拥有的全部自然资源财富总和，因为自然资源核算的复杂性，无法直接计
