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1、评析我国新企业会计准则第36 号 关联方披露 在我国 关联方交易常成为企业造假 调节会计利润的重要手段 而修订后的企业会计 准则对关联方披露的要求有所提高 将从多方面促使关联方披露朝更为规范的方向发展 因 此 对新的企业会计准则第36 号 关联方披露 的 研究是十分必要的 一 新旧会计准则关联方披露的比较 与旧的会计准则相比 新准则所要求的关联交易关系及其交易的信息披露更能反映交易 的实质 披露内容更加客观 虽然部分规定将给企业 尤其是多层 体系的集团企业带来较大的 量和难度 增加披露成本 但可以防止一些通过关联交易调节利润的手段 为报表使用 者提供更加真实 全面 可靠的企业关联交易信息 一
2、关联方定义的新旧比较 1 若干概念的重新界定 共同控制 是指按照 约定对某项经济活动所共有的控制 仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决 策需要分享控制权的投资方一致同意时存在 较旧会计准则而言 此处定义作了进一步限 制 避免了与控制概念的重叠 重大影响 是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能够控制 或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 对重大影响概念的界定中 删除了旧准则中 关于参与决策主要途径的规定 事实上 旧准则中的规定有助于对企业是否对另一方施加重 大影响作出更为清晰的判断 主要投资者个人 是指能够控制 共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的 个人投资者
3、 新准则对这一概念从不同的角度进行了重新定义 在控制 共同控制 施加 重大影响等概念前提下更为规范 也更符合现实情况 毕竟 从控股比例的角度来确定是否 构成主要投资者个人的方法 是不符合各个企业实际情况的 举例来说 股权高度集中的 企业中 控制10 的表决权也许完全无法达到对企业控制 共同控制抑或施加重大影响的 程度 如一股独大的国有企业 这样的投资者个人并不能构成 主要 对股权高度分散的企 业 情况则刚好相反 第一大股东的控股比例也许都不会高于10 这时 此比例来判断是否构成主要投资者个人显然是不合适的 2 对 关联方 外延的扩展 重新明确上述概念后 修订后的准则对关联方的外延进行了如下扩展
4、 对企业实施共同 控制 施加重大影响的投资方构成关联方 母公司的关键 人员及与其关系密切的家庭成员构成关联方 该企业主要投资者个人 关键管理人员或 与其关系密切的家庭成员控制 共同控制或施加重大影响的其他企业构成关联方 可以想象 当前我国 转型期的特性使得市场中人情交易 权钱交易泛滥 使得 关系密切的家庭成员 也不 得不列入我国会计准则的限定范围 面对社会改革中这一难以逾越的缺陷 新会计准则此方 面的应对虽为无奈之举 却也必要 另外 此次会计准则修订在正文中特别强调了 实质重于形式 的原则 关联方关系注重 关系的实质 而不仅仅是法律形式 明确了 不能仅因为两个或多个企业有同一名关键管 理人员
5、就将其作为关联方 除非该关键管理人员能同时对这些企业实施控制 共同控制或 重大影响 不能仅因为共同控制某合营企业 就将各合营者作为关联方等 这些规定更为符 合企业现实情况 面对一些违规操作的经济事件有较强的解释和约束能力 二 对关联方交易类型的变更 对于关联方交易的类型 新会计准则进行了如下增删 增加了 代表企业或由企业代 表另一方进行债务结算 构成关联方交易 原本债务结算就是企业经营中的敏感话题 许 多上市公司的违规行为就是在为大股东结算债务或提供不合理担保的过程中产生的 而作为 关联方交易类型的一种 旧准则中提出的 管理方面的合同 因其内容已部分地包含在了其他 类型的关联方交易中而被删除
6、三 对关联方披露要求的补充 新会计准则增加了在合并财务报表中披露企业集团成员之间交易的规定 企业在财务报 表期 不仅在个别财务报表附注中应披露有关关联方关系及关联交易事项 还应在合并报表 中分别按关联方类别披露集团内部的关联方关系及交易金额 属多层投资控制关系的 关联 关系及交易应披露到最低级企业 旧准则仅要求披露有直接控制关系的企业 并未明确提及披露的层次 这一点成为许多 多层控制结构企业掩盖关联交易的挡箭牌 一些企业会选择通过可间接控制或影响的上下两 级以上的公司来完成各种牟利交易而免受披露要求的限制 新准则除要求披露有直接和间接 控制关系的企业信息外 还对披露的层次进行了清晰客观的规定
7、母公司不是该企业最 终控制方的 还应当披露最终控制方名称 母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的 还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称 另一方面 关联方交易中需披露的交易要素也有所增加 修订后准则取消了关联方交易 金额或比例的披露选择 企业必须披露交易金额 重大交易须同时披露交易金额和交易额占 该类总交易额的比例 此项规定增加了关联交易披露的透明性 直接性 降低了企业掩盖甚 至篡改交易额的可能性 在未结算项目方面 新准则要求企业加强信息披露力度 除原有的未结算项目的金额外 新增了 已结算项目条款和条件 有关提供或取得担保的信息 及 未结算应收项目的坏账准 备金额 三项
8、披露要求 此规定是在国内近年来关联企业间滥用担保手段的背景下提出的 另外 新准则强调了关联方交易的公允原则 规定 企业只有在提供确凿证据的情况下 才能披露关联方交易是公平交易 二 与国际会计准则 关联方披露 的比较国际会计准则 关联方披露 IAS24 于 1984 年 7 月发布 2003 年 12 月修订 生效日期2005 年 1 月 1 日 我国新会计准则36 号关联 方披露 在定义及披露内容上部分向IAS24 趋同 但两者仍在较多方面存在差异 一 关联方定义的不同 国际会计准则中规定 主体及关联方的雇员离职后的福利 构成关联方内容 我国新会计准则中并无此规定 在社会福利保障体系完善的国家
9、中 企业职员福利计划具有较为重要的地位 此背景下 该规定具可操作性 但在我国 社会福 利体系具有较大缺陷 仍有待进一步规范和完善 社会的宏观统筹上都未能解决的问题 企业又怎会有能力制订完善的职工离职后福利计划并进行跟踪披露呢 即使制订出类似的福 利计划 也会随国家正在推进的社保改革而随时进行变动 如此 该规则放在中国企业的 背景下并无可操作性和持续性 另外 在我国新修订的会计准则中 企业与主要投资者个人之间的关系列为关联方 而 这一点未在国际会计准则中体现 二 关联方披露要求的不同 我国新会计准则与IAS24 之间 引起广泛关注 同样也最为实质性的区别 就是同受国 家控制的企业间是否需作为关联方披露的问题 IAS24 在 2003 年的修订中取消了此条的豁 免规定 即同受国家控制的企业也应作为关联方予以披露 但我国对此仍予保留 不同的社 会制度使得中国的国有企业在整个国民经济中的地位大大不同于西方 国有经济规模之大 关联之繁复令该豁免条款的取消完全无法操作 因此 按照谨慎性原则 我国对国有企业之 间的关联方关系的确定仍延续目前的规定 即国有企业之间只有当存在投资纽带或者其他 实质性控制关系时才认定为存在关联方关系
