培训课件-合并报表

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1、合并会计报表 合并会计报表概述取得日的会计处理和后续计量合并财务报表的编制 第一节合并财务报表概述 一 企业合并的概念 意义 构成 概念 合并会计报表是以母公司和其全部子公司形成的企业集团为会计主体 以母公司和子公司单独编制的会计报表 以后均称其为个别会计报表 为基础由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况 经营成果以及现金流动情况的财务报表 一 企业合并的概念 意义 构成 常见的是母公司与各子公司存在投资关系 母公司一般是企业集团公司 问题 企业集团必须是一个法人么 母公司与子公司之间必须存在投资关系么 意义 一 为母公司的股东提供决策有用的信息 二 为母公司债权人提供决策有用的信息 三

2、为母公司管理者提供有用的信息 四 为有关政府管理机关提供有用的信息 构成 一 合并资产负债表 二 合并利润表和利润分配表 三 合并现金流量表 四 合并所有者权益变动表 五 附注 二 合并会计报表的理论 1 所有权理论目的 向母公司的股东报告其所拥有的资源方法 资产 负债 所有者权益 收入 费用 利润 持有股权的份额 2 实体理论母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系 而不是拥有与被拥有的关系 从经济实质上看 母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体 合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务 子公司少数股权的股东不再被看成是外人 特点 子公司的少数股东权益是企

3、业集团股东权益的一部分 在资产负债表中应与母公司权益并列 合并净收益属于企业集团全体股东的收益 要在母公司和子公司少数股东之间进行分配 子公司的所有资产负债均按公允价值计量 在合并过程中产生的商誉由全部股东共享 在编制合并会计报表时 所有内部交易产生的未实现利润 无论顺销还是逆销 均应全额抵销 3 母公司理论目的 为母公司股东和债权人服务 子公司的少数股权股东被看作是外人 特点 子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示 少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示 对子公司的同一资产项目采用双重几家 属于母公司权益部分按公允价值计价 而属于少数股东权益

4、部分仍按历史成本计价 合并商誉与少数股权股东无关 公司间交易为实现利润在顺销时全额抵销 在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围 三 合并范围 33号 控制的认定标准定量标准实际控制50 以上 包括直接拥有间接拥有和混合拥有 定性标准通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上表决权 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数

5、成员 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权 下列被投资单位不是母公司的子公司 1 已宣告被清理整顿的原子公司 2 已宣告破产的原子公司 3 母公司不能控制的其他投资单位 为什么 控制的认定标准问题 A企业拥有C企业35 股权 拥有B企业70 股权 B企业拥有C企业20 股权 那么A企业控制C企业的股份是多少 如何正确把握认定标准定量是形式 定性是实质 请看以下问题 问题 一 请判断以下企业是否应纳入合并会计报表范围内 1 合营企业2 承包经营企业3 租赁企业4 委托经营企业5 联营企业6 外汇和资金受到限制二 海外借壳上市所采用的控制形式 一 股权取得日的会计处理和合并报表 即母公司作长期

6、股权投资的会计处理区分为同一控制和非同一控制两种情况 确定形成长期股权投资的初始投资成本 第二节股权取得日会计处理 一 同一控制下企业合并1 长期股权投资的初始投资成本的确定同一控制下的企业合并的合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 股权取得日的会计处理 借 长期股权投资 被投资方账面所有者权益份额 贷 有关资产和股本科目 支付的合并对价的账面价值

7、调整所有者权益科目 差额 2 合并报表的编制 被合并方的资产和负债以账面价值并入报表 长期股权投资和子公司所有者权益的抵销 内部交易的抵销 同一控制视同合并后形成的报告主体在合并日以及以前期间一直存在 对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 应自合并方的资本公积 贷方余额为限 转入留存收益 合并利润表应当包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润 问题 非同一控制下的企业合并 购买方在购买日应当按照合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 是否正确 二 非同一控制下企业合并1 合并成本的确定 购买方为取得对被购买方的控制权 以支付非货币性资产为对价的 有关非货币性

8、资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额 应作为资产的处置损益 计入合并当期的损益表 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产 发行或承担债务 发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接费用 2 购买日合并财务报表的编制合并商誉 企业合并成本 长期股权投资 被购买方可辨认净资产公允价值份额 长期股权投资 被购买方可辨认净资产公允价值 少数股东权益 移项 被购买方可辨认净资产公允价值 合并商誉 长期股权投资 少数股东权益 被购买方可辨认净资产账面价值 净资产增加值 合并商誉 长期股权投资 少数股东权益 被购买方所有者权益 净资产增加值 合并商誉 长期股权投

9、资 少数股东权益 编制抵销分录借 实收资本 期末数 资本公积 期末数 盈余公积 期末数 未分配利润 期末数 以公允价值为基础调整数 商誉 差额 贷 长期股权投资 调整成权益法的金额 少数股东权益 前5项的和 少数份额 问题一 非同一控制下企业合并时编制的报表种类都有哪些 为什么 二 吸收合并与控股合并除了合并方式不同外 还有哪些不同 二 各年末合并报表的编制 一 对子公司的个别财务报表进行调整 二 按权益法调整对子公司的长期股权投资 三 内部交易抵消调整 一 对子公司的个别财务报表进行调整1 使母公司和子公司的会计政策和会计期间一致 2 对于通过非同一控制企业合并取得的子公司 还应当建立备查簿

10、 以记录的在购买日该子公司的各项可辨认净资产的公允价值 在此基础上 通过编制调整分录 对该子公司的个别财务报表进行调整 以使子公司的个别报表反映为在购买日基础上确定的可辨认净资产在本期资产负债表日的金额 二 按权益法调整对子公司的长期股权投资 1 应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产的公允价值为基础 对被投资单位的净利润进行调整 2 在工作底稿中按照权益法调整 其中实现净利润应以1 中调整后的金额计算 连续编制时 将以前年度的损益类账户以 未分配利润 年初 替换 1 合并资产负债表需要调整抵消的项目2 合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目3 合并现金流量表需要调整抵消的项目

11、 三 内部事项进行抵消 1 合并资产负债表需要调整抵消的项目母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益 或股东权益 项目 母公司与子公司及子公司相互之间发生内部债权 债务项目 存货项目 即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益 固定资产项目 包括固定资产原价和累计折旧项目 即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益 无形资产项目 即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益 例子一 母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益 或股东权益 项目借 实收资本 期末数 资本公积 期末数 若在个别报表中已将净资产增值额调入 则为期末数 增值额 同时第一项净资产不存在 盈余公积 期末数

12、未分配利润 以公允价值为基础调整后的金额 商誉 差额 贷 长期股权投资 调整成权益法的金额 少数股东权益 前5项的和 少数份额 例子二 坏账准备的处理原理 母公司与子公司 子公司相互之间应收账款 其他应收款与应付账款 其他应付款相互抵销后 其已抵销的应收账款和其他应收款所计提的坏账准备的数额也应予以抵销 在合并资产负债表中 坏账准备应当以抵销后应收账款和其他应收款计提的数额列示 编制抵销分录时 按已抵销的应收款项所计提的坏账准备 借记 应收账款 坏账准备 项目 贷记 资产减值损失 项目 以后各期编制合并报表时如 本期内部应收账款 其他应收款余额 上期余额由于本期内部应收账款 其他应收款的余额与

13、上期相等 所以 本期内部应收账款和其他应收款既不补提坏账准备 也不冲销坏账准备 只需要将上期内部应收账款余额相应的坏账准备抵销 以调整期初未分配利润的金额即可 本期内部应收账款 其他应收款余额 上期余额 当本期应收账款 其他应收款余额大于上期余额时 一方面将上期内部应收账款余额相应的坏账准备抵销 调整期初未分配利润的数额 另一方面要将对本期内部应收账款增加 减少 部分而补提 冲减 的坏账准备予以抵销 2 合并利润表和所有者权益变动表需要调整抵消的项目内部销售收入和内部销售成本项目 内部投资收益项目 包括内部利息收入与利息支出项目 内部股份投资收益项目 资产减值损失项目 即与内部交易相关的内部应

14、收账款 存货 固定资产 无形资产等项目的资产减值损失 纳入合并范围的子公司利润分配项目 例子一 母公司投资收益 子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配 期末未分配利润的抵消原理 1 在对子公司拥有全部股份的情况下 母公司的投资收益已计入净利润之中 为了消除重复计入母公司净利润的子公司净利润 编制合并会计报表时 必须将母公司对子公司的投资收益予以抵消 2 由于子公司上期净利润中未分配的部分 母公司已在上期计入了其长期股权投资和净利润 或其它所有者权益项目之中 了 因此 编制合并会计报表时 还必须将子公司的期初未分配利润予以抵消 3 由于上述 1 2 内容用公式表示为 子公司本期子公司期初子公司

15、本期子公司本期子公司期末实现的净利润 未分配利润 提取盈余公积 分配现金股利 未分配利润 抵销分录 借 投资收益少数股东损益未分配利润 年初 子公司年初未分配利润 贷 提取盈余公积 子公司提取盈余公积数 对所有者的分配 子公司应付利润数 未分配利润 年末 子公司尚未分配利润数 附 长期股权投资和子公司所有者权益抵销的原理假设A公司投入100万元 设立B公司 A公司的会计处理 借 长期股权投资100贷 银行存款100B公司的会计处理 借 银行存款100贷 实收资本100从集团角度看 借 长期股权投资100贷 实收资本100可以看出 100万移动个地方 就使长期股权投资 资产 和实收资本 所有者权

16、益 增加 因此编制合并报表时要作抵销分录 借 实收资本100贷 长期股权投资100 例子二 内部利息收入与利息支出的抵销债权方企业会将收到的利息作为投资收益或冲减财务费用而列示在利润表中 债务方企业会将利息支出作为财务费用列示在利润表中 企业集团内部的债权债务均属于内部资金调拨 由此债权债务产生的利息收入与利息支出也就相应不存在了 所以 应当将内部的利息收入与利息支出相抵销 3 合并现金流量表需要调整抵消的项目母公司与子公司 子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消 母公司与子公司 子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利 利润或偿付利息支付的相互抵消 母公司与子公司 子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消 母公司与子公司 子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消 母公司与子公司 子公司相互之间处置固定资产 无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵消 母公司与子公司 子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵消 在IPO和上市重组中对合并会计报表关注