《精编》企业会计准则讲解16

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1、企业会计准则培训 南京大学会计学系陈丽花njuclh 83596654 H 83592938 0 13851978044 我国会计准则体系的构建 基础 企业会计准则 基本准则 1 我国会计准则体系的框架主干 具体会计准则 应用指南 基本准则 具体准则 应用指南之间的关系 基本准则是纲 在整个准则体系中起统驭作用 具体准则是目 是根据基本准则的原则要求对有关业务和报告作出的具体规定 应用指南是补充 是对具体准则的操作指引 应用指南包括具体会计准则的应用指南及附录 会计科目和主要账户处理 2 制定机构 3 会计准则体系的特点 刘司长的概括 立足国情 国际趋同 涵盖广泛 独立实施 全面性此前的会计准

2、则偏重于工商企业 如今扩展到金融 保险 农业等众多领域 覆盖了各类企业的经济业务 填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白 对原有的财务报告披露要求作了全面的梳理和显著改进 创建了比较完整的财务报告体系 准则对信息披露时间 空间 范围和内容作出了全面系统的规定 涉及信息披露的准则有 No 29 资产负债表日后事项No 30 财务报表列报No 31 现金流量表No 32 中期财务报表No 33 合并财务报表No 34 每股收益No 35 分部报告No 36 关联方披露No 37 金融工具列报 关注交易的实质 如No 7 非货币性资产交换 将资产交换分为具有商业实质的非货币性资产交换

3、和不具有商业实质的非货币性资产交换 No 20 企业合并 将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 关注风险 如No 22 金融工具确认和计量 No 23 金融资产转移 No 24 套期保值 人力资本的作用得到体现 No 11 股份支付 特殊问题的处理得到明确 如 资产减值 所得税 租赁 政府补助等 公允价值计量得以充分使用 如 投资性房地产 非货币性资产交换 债务重组 股份支付 金融工具确认和计量等 4 会计准则体系对投资者的影响 国际趋同 成为此次会计准则体系建设中的关注点 国际会计准则理事会主席戴维 泰迪在日前的发布会上说 企业会计准则体系的发布和实施 使中国企业会计准

4、则和国际会计准则理事会指定的国际财务报告准则之间实现了 实质性趋同 对于中国企业来说 学习和施行新准则虽然要付出时间 人力等成本 但和国际准则的趋同无疑将使投资者更加信任中国资本市场和财务报告 也将进一步刺激国内和国际资本投资 5 会计准则体系对管理层决策的影响 1 大股东为保持 壳资源 通过债务重组 资产置换等方式向亏损公司注入优质资产 而上市公司通过上述方式可体现会计利润 此次的债务重组准则允许债务人将债权人的让步确认为重组收益 对于具有商业性质的非货币性交换亦可以确认换出资产的损益 2 增加对员工的股权激励完成股权分置改革的上市公司将可以施行股权激励计划 而新的 股份支付 准则也使得上市

5、公司在操作时有规可循 股权激励对公司的影响 将会改变公司人力成本的支付方式 从而改变公司现金流的流转 但上市公司对关键管理人员和核心员工进行股权激励 对公司价值的影响很难判断 上市公司很可能因为施行股权激励后 得以确保珍贵的人力资源 从而在竞争中取胜 但也很可能给予员工过度的激励 从而令公司价值受损 3 可能采用新的盈余管理手段新准则全面引入公允价值计量基础 如债务重组 非货币性交换 投资性房地产等 新准则给予了公司更大的自主权来根据对公司经济预期的改变调整会计政策 如新 固定资产 准则要求企业对固定资产折旧年限 方法及预计净残值至少每年复核一次 当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计有差异时

6、 就应当调整固定资产的折旧年限与净残值 虽然新准则仍然要求企业只有在固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变时 才能调整固定资产折旧方法 但是 由于固定资产的金额都比较大 企业只需通过对折旧年限的调整 就可以对业绩进行一定程度的调控 而且 在新准则中 固定资产折旧年限 折旧方法 预计净残值的改变都采用未来适用法 不用追溯调整 6 对社会的影响 会计准则的实施 将对会计教育产生较大的影响 包括高等会计教育和后续教育 对审计职业的影响 职业判断增强 审计风险加大 审计成本增加 审计人员地位提高 此次同时发布了48项注册会计师审计准则 企业会计准则 基本准则 基本准则包括 财务报告的目标会计基本

7、假设会计信息质量财务报表要素会计计量财务报告 主要变化 变化一 新增了 会计计量 章 规定会计计量属性有 历史成本 重置成本 可变现净值 现值 公允价值 一般应当采用历史成本 采用重置成本 可变现净值 现值 公允价值计量的 应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量 变化二 一般原则 改为 会计信息质量要求 对原基本原则作了补充和完善 将 实质重于形式 原则纳入基本准则 突出相关性原则 弱化可靠性原则 变化三 报表要素定义国际化 对资产 负债 所有者权益 收入 费用的定义进行了修订 强调 资产是 预期会给企业带来经济利益的资源 负债是 预期会导致经济利益流出企业的现时义务 所有者权益的剩余

8、性质 收入是日常活动导致的经济利益的流入 费用是日常活动导致的经济利益的流出 增加了 利得 和 损失 的定义 变化四 增加了财务会计报告的目标 财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况 经营成果和现金流量等有关的会计信息 反映企业管理层受托责任履行情况 有助于财务会计报告使用者作出经济决策 财务报告中的 财务状况变动表 改为 现金流量表 取消了财务情况说明书 代之以财务报表 附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料 企业会计准则第20号 企业合并 一 企业合并的界定 类型及方式二 同一控制下企业合并的处理三 非同一控制下企业合并的处理四 两种方法的比较五 衔接规定

9、一 企业合并的界定 类型及方式 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项报告主体 个别报表或合并报表控制 自非控制至控制为企业合并 根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制 分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的同一方 母公司或有关主管单位相同的多方 根据投资者的合同或协议暂时性 合并前 1年 合并后 1年 同一控制下企业合并的特点 不属于交易 资产 负债的重新组合交易作价往往不公允国际准则 仅规范独立企业之间的购并 同一控制下的企业合并 企

10、业合并前企业合并后 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点 非关联的企业之间进行的合并以市价为基础 交易作价相对公平合理 合并方式购买方被购买方 合并方 被合并方 吸收合并取得对方资产解散并承担负债新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债控股合并取得控制权保持独立体现为长期股权成为子公司投资 会计上的企业合并与法律意义合并的关系 会计 控股合并 吸收合并 新设合并公司法 吸收合并 新设合并 二 同一控制下企业合并的处理 从最终

11、控制方角度确定相应的处理原则不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债 不形成商誉 同一控制下控股合并 长期股权投资的成本确定以支付现金 非现金资产作为合并对价的 以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本 差额调整资本公积和留存收益 例1 某集团内一子公司以账面价值为1000万 公允价值为1600万元的若干项资产作为对价 取得同一集团内另外一家企业60 的股权 合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万长期股权投资的成本为900万差额100万调整资本公积和留存收益 借 长期股权投资900资本公积100贷 有关资产1000如资本公积不足冲减 冲减留存收益 合并方以发行权益性证券作为

12、对价的 应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本 该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益 例2 甲企业发行600万股普通股 每股面值1元 作为对价取得乙企业60 的股权 合并日乙企业账面净资产总额为1300万元 借 长期股权投资780贷 股本600资本公积180 同一控制下吸收合并和新设合并 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额 调整资本公积 留存收益 例3 A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并 为进行该项企业合并 A公司发行了600万股普通股 每股面值1元 作为对价

13、合并日 A公司及B公司的所有者权益构成如下 A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万 A公司应进行会计处理 借 净资产2000贷 股本600资本公积1400将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益借 资本公积1200贷 盈余公积400利润分配 未分配利润800 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益 包括与企业合并直接相关的会计审计费用 法律咨询服务费用 评估费用等发行债券手续费 佣金权益性证券手续费等 合并财务报表的编制 控股合并情况下 形

14、成母子公司关系 应编制合并财务报表包括合并资产负债表 合并利润表及合并现金流量表编制原则 视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内 对比较报表也应进行相关调整 合并报表的编制 合并资产负债表包括被合并方相关资产 负债的账面价值统一会计政策借 被合并方所有者权益贷 长期股权投资少数股东权益 留存收益的调整 例4 如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元 甲公司按持股比例60 计算应享有180万元 合并资产负债表中 借 资本公积180贷 盈余公积 未分配利润180有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限 合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入 费用和利润合并当期期初合并日合并日

15、期末被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映 净利润其中 合并方在合并前实现的净利润 三 非同一控制下企业合并的处理 总原则 购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理 一 购买日的确定 取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定 购买协议是否经股东大会批准有关资产的划转手续购买价款的支付控制权的转移等 二 企业合并成本的确定 所放弃的资产 发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益 例5 甲企业以所持有的部分非流动资产为对价 自乙企业的控股股东处购入乙企业70 的股权 作为合并

16、对价的非流动资产的账面价值为7800万元 其目前市场价格为12000万元 4200万元计入合并当期损益企业合并成本为12000万元 合并中发生的相关费用 计入企业合并成本 以下情况除外 与发行债券或承担其他债务相关的手续费 计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用 抵减发行收入 三 企业合并成本的分配可辨认资产和负债 原则上按公允价值确认 相关的确认条件 经济利益很可能流入 公允价值能够可靠计量 无形资产和或有负债 公允价值能够可靠计量 四 商誉及应计入损益的金额合并成本 所取得的净资产公允价值 确认为商誉 并按规定进行减值测试合并成本 所取得的净资产公允价值 计入合并当期损益 例6 甲企业以公允价值为14000万元 账面价值10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并 购买日乙企业持有资产的情况如下 账面价值公允价值固定资产60008000长期投资40006000长期借款30003000净资产700011000 甲企业应进行的账务处理为 借 固定资产8000长期投资6000商誉3000贷 长期借款3000相关资产10000资产处置收益4000 五 通过多次交易实现的企