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1、高级财务会计第二章 关联方关系及其交易披露 本章主要内容 一 我国制定 发布本准则的过程及意义二 本准则为什么暂在上市公司实施三 与关联方有关的几组有关定义四 关联方关系五 关联方关系的披露六 关联方交易七 上市公司与关联方之间交易的会计处理规定八 关联方交易的披露九 本准则与国际会计准则及其他国家会计准则的主要差异 一 我国制定 发布本准则的过程及意义 我国1993年4月25日发布 股票发行与交易管理暂行条例 要求上市公司在年度报告中披露公司发行在外股票的情况 1995年12月21日 中国证券监督委员会根据上述暂行条例和 公开发行股票公司信息披露实施细则 制定并发布了 公开发行股票公司信息披
2、露的内容与格式准则第二号 年度报告的内容与格式 一 我国制定 发布本准则的过程及意义 1995年9月27日财政部发布 关联方关系及其交易的披露 的征求意见稿 1997年5月22日 关联方关系及其交易的披露 正式发布 并要求于1997年1月1日在上市公司执行 本准则成为继 企业会计准则 发布以来 财政部发布的第一项具体会计准则 也是我国会计事务管理部门发布的有关上市公司之关联者及上市公司与其关联者交易披露的第一项会计法规 一 我国制定 发布本准则的过程及意义 本准则规范关联方关系和关联方交易的披露 其重大意义在于 首先 本准则的发布为会计信息的充分披露提供了质量保证 其次 本准则的发布为加强税务
3、监管 防止国家税收流失提供了有用的信息 第三 本准则的发布有利于加强对证券市场的监管 为促进证券市场的健康发展奠定了良好的基础 第四 本准则的发布有利于促进与国际会计惯例协调 二 本准则为什么暂在上市公司实施 企业会计准则 关联方关系及其交易披露讲解 应当适用于所有企业的对外信息披露 但是 目前暂在上市公司执行 主要考虑以下一些因素 首先 上市公司对关联方信息披露的要求相对于其他企业更为迫切 其次 为了满足证券市场监管对会计信息的需要 第三 与境外上市企业信息披露的要求协调一致 第四 上市公司的会计核算基础较好 便于执行 另外 本准则暂在上市公司执行 便于通过实践了解准则的执行情况及存在的问题
4、 为进一步完善本准则提供有用的实践经验 三 与关联方有关的几组有关定义 一 何为控制 控制与母公司和子公司之间的关系 1 控制的定义及其特点控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 其特点有 决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志 获取经济利益是控制的主要目的 2 控制的主要途径 1 以所有权方式达到控制的目的以所有权方式达到控制的目的 是指一方拥有另一方半数以上的表决权资本 包括一方直接 间接 直接和间接拥有另一方半数以上的表决权资本 2 控制的主要途径 1 以所有权方式达到控制的目的主要表现为 直接拥有 指一方通过直接的投资达到拥有另一方半数以上
5、的表决权资本 间接拥有 指一方通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本的控制权 直接和间接拥有 这是指一方虽然只拥有另一方半数以下的表决权资本 但通过与其子公司所拥有的表决权资本的合计 达到拥有其半数以上的表决权资本的控制权 直接拥有 一方直接拥有另一方过半数以上表决权资本 例如 A拥有B企业61 表决权资本 表明A企业直接控制B企业 间接拥有 一方间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权 间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权 是指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上表决权资本的控制权 例如 拥有80 拥有70 ABC在这种情况下 A公司对C公司70 的表决权资本拥有
6、控制权 直接和间接拥有 直接和间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权 是指母公司虽然只拥有其半数以下的表决权资本 但通过与子公司所拥有的表决权资本的合计 而达到拥有其过半数以上的表决权资本的控制权 例如 A30 C70 25 B在这种情况下 A公司直接拥有C公司的30 表决权资本加上通过B公司间接拥有C公司25 的表决权资本的控制权 而达到控制C企业 2 通过所有权方式和其他方式结合达到控制目的 虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上 但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制 主要有以下几种情况 通过与其他投资者的协议 拥有另一方半数以上表决权资本的控制权 根据章程或协议 有权控
7、制另一方的财务和经营政策 有权任免董事会等类似权力机构的多数成员 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权 通过与其他投资者的协议 通过与其他投资者的协议 拥有另一方半数以上表决权资本的控制权 例如 拥有35 AB拥有25 CA和C达成协议 C公司在B公司的权益由A公司代表 在这种情况下 A公司实际上拥有了B公司60 表决权资本的控制权 表明A公司实际上控制B公司 根据章程或协议 根据章程或协议 有权控制另一方的财务和经营政策 例如 A公司拥有B公司20 表决权资本 同时 根据协议 A公司负责B公司的经营管理 在这种情况下 A公司虽然仅拥有B公司20 的表决权资本 但由于A公司全面负责B公
8、司的经营管理 能够决定企业的财务和经营政策 则A公司实际上控制B公司 有权任免董事会等类似权力机构的多数成员 这种情况是指虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数 但根据章程 协议等能够任免董事会的董事 以达到控制的目的 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权 这种情况是指虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数 但能够控制另一方董事会等权力机构的会议 从而能够控制其财务和经营政策 使其达到事实上的控制 3 以法律或协议形式达到控制的目的 这是指一方虽然不拥有另一方表决权资本的控制权 但通过法律或协议形式实际上能够控制另一方的财务和经营政策 例如 企业承包一家无投资关系 也无其他
9、关联关系的企业 则承包企业通过协议 承包合同 达到实际上能够控制被承包企业的目的 例如 甲某拥有一家企业70 表决权资本 甲某与其儿子签订一项协议 通过此项协议 甲某将其拥有的全部表决权资本转让给其儿子 以此转让为交换 甲某的儿子同意父亲在其健在时对这部分股份具有表决权 在这种情况下 甲某虽然将该企业的表决权资本转让给了其子 但保留了对该企业的控制权 三 母公司和子公司 母公司是指能直接或间接控制其他企业的企业 子公司是指被母公司控制的企业 如果一方直接 间接 直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本 或虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数 但通过其他方式达到控制另一方时 投资企业即为被
10、投资企业的母公司 被投资企业为投资企业的子公司 如何判断母子公司的关系 控制和被控制关系的存在 是确定是否存在母子公司关系的关键 而母子公司关系的存在又是以投资和被投资关系为先决条件的 从母 子公司的确认条件看 母 子公司关系的存在不仅仅依据投资比例来确定 还应当看他们之间是否存在控制与被控制关系 当相互之间具有投资与被投资关系 并具有控制与被控制关系时 才构成母 子公司 补充资料 母 子公司与总 分公司的概念不同 我国 公司法 第十三条明确指出 公司可以设立分公司 分公司不具有企业法人资格 其民事责任由公司承担 公司可以设立子公司 子公司具有企业法人资格 依法独立承担民事责任 即 母 子公司
11、是以投资和控制为纽带而组成企业集团 组成企业集团后 母 子公司各自仍然作为单独的经济主体和法律主体继续经营 并作为单独的会计主体 实行独立核算 编制各自的会计报表 可以独立地向外提供会计报表 总 分公司与母 子公司不同总公司下属的分公司不是单独的经济主体和法律主体 分公司根据需要也可以作为单独的会计主体 但一般不单独对外提供会计报表 而是作为总公司的一个内部独立核算单位 本准则中 母 子公司是关联方 而总 分公司不构成关联方 二 共同控制和合营企业 1 共同控制的定义和特征共同控制 指按合同约定对某项经济活动所共有的控制 共同控制的特征在于 两方或多方按合同约定共同决定某一经济活动的财务和经营
12、政策 通常在两种情况下会形成共同控制 一是投资各方出资比例相同 根据合同规定 投资各方按照出资比例控制被投资企业 从而形成共同控制 二是投资各方出资比例不同 但按照合同规定 被投资企业的财务和经营政策由投资各方共同决定 任何一方不能单方面作出决策 从而形成共同控制 无论哪种情形的共同控制 投资各方均不能单方面作出财务和经营方针的决策 任何经营方针 财务政策都必须由投资各方共同决定 2 合营企业及其特点 合营企业 指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业 合营企业的主要特点在于 投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独出决策 必须由投资各方共同作出决策 可见 合营企业是以共同控
13、制为前提的 两方或多方共同控制某一企业时 该企业则为投资者的合营企业 2 合营企业及其特点 例如 ABCD25 25 25 25 FA B C D企业各占F企业表决权资本的25 按照合同规定 投资各方按照出资比例控制F企业 由于出资比例相同 F企业由A B C D共同控制 2 合营企业及其特点 又如 ABC30 40 30 DA B C企业拥有D企业表决权资本各为30 40 30 各方出资比例虽然不同 但按照合同规定 D企业由各出资方共同控制 D企业所有重大的财务和经营政策必须取得A B C企业的一致意见 任何一方不能单方面作出决定 在这种情况下 D企业视为A B C企业的合营企业 3 合营的
14、有关定义及共同控制的类型 合营通常是将两个或更多合营者的专长和资源结合在一起的一种方式 以取得超过单个经营所能达到的更大的成功 合营者是指合营中对合营拥有共同控制权的某一方 通过合营 合营者各方共担风险 共享利益 合营通常是为了开发新技术或开发耗资大的产品 如石油 天然气和矿藏的开采 房地产开发等 3 合营的有关定义及共同控制的类型 合营有不同的形式和结构 国际会计准则第31号 合营中权益的财务报告 将其划分为三大类型 共同控制经营 共同控制财产和共同控制实体 国际会计准则认为 所有的合营都具有的特点为 两个或两个以上的合营者受同一项合同约定的约束 并且以合同约定确定共同控制 合营的这一特点
15、保证任何一个合营者都不处于单方面控制合营活动的地位 合营者任何一方 如果有权决定该经营活动的财务和经营政策 经营者就控制了合营 合营即成为经营者的一个子公司而不再是合营 共同控制经营 合营中的共同控制经营 涉及使用合营者的资产或其他资源 而不是设立一个公司或企业 每一合营者使用自己的财产 厂房和设备 备有自己的存货 也发生自己的费用和负债等 合营活动可以由合营者本身类似活动一并进行 通常合营协议规定共同产品的销售收入和共同发生费用的分配方法 在共同控制经营中 合营者将保留自自身的会计记录并编制其自身的会计报表 这些会计核算以及编制的会计报表包括合营活动中的有关经济业务 以及从出售合营商品或劳务
16、中赚取的收益份额 如 制造飞机 在制造过程中各个部分可以由各合营者分担 每一合营者负担自己的费用并从飞机的销售中取得一份收入 取得收入的份额 由合同约定 在这种情况下 合营本身可能不必有单独的会计核算 也不必编制单独的会计报表 如出于管理目的 合营者可以编制管理会计报表 以便评合营的经营业绩 共同控制财产 合营中的共同控制资产 涉及合营者共同控制 而且往往是共同拥有为合营所提供或购置 并为合营所专用的一项或多项资产 这些资产用于为合营者获利 每一合营者可以分享资产带来的产品 并负担所发生费用的议定份额 这类合营不涉及设立公司或企业 每一合营者通过自己在共同控制资产中的份额来控制在未来经济利益中的份额 如多家合营者可以共同控制并经营一条输油管道 每一合营者使用这条管道运输自己的产品 并为此按照议定的比例负担经营管道的费用 在共同控制资产方式下 合营者应当在其单独会计报表中披露其在共同控制资产中的份额 已经发生的任何负债 与合营有关的并与其他合营者共同发生的负债的份额 从销售或使用合营产出份额所得的收入 连同合营发生费用的份额 以及已经发生的与在合营中的权益相关的费用 按国际会计准则的解释
