《《精编》企业会计准则--金融资产转移》由会员分享，可在线阅读，更多相关《《精编》企业会计准则--金融资产转移（22页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、第二十四章企业会计准则讲解-金融资产转移第一节金融资产转移概述金融资产是企业所拥有的比较重要的一类资产，企业在经营管理过程中，有时会为满足资产流动性或风险管理等需要，将所持有的金融资产转移给该资产发行方以外的其他方。企业会计准则第23 号金融资产转移(以下简称金融资产转移准则)规范了金融资产转移的确认和计量，有助于更准确地反映因金融资产转移业务对企业带来的财务影响。金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。这里所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产；既包括单项金融资产(或一组类似金融资产)的一部分，也包括单项金融资产(或
2、一组类似金融资产)整体。根据金融资产转移准则规定，企业金融资产转移，包括下列两种情形：一、将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，意味着该项金融资产发生了全部或部分转移。例如，企业将收取贷款本金的权利整体或部分地转让给另一方；或将收取贷款利息的权利整体或部分地转让给另一方；或将收取贷款本金和利息的权利整体或部分地转让给另一方；将收取应收款项的权利转让给另一方；等等，均属于金融资产转移的情形。二、将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件：(一)从该金融资产收到对等的现金流
3、量时，才有义务将其支付给最终收款方收到对等的现金流量指企业收到转移的金融资产所产生的现金流量，其金额往往与该所转移的金融资产的现金流量相同。在某些情况下，金融资产转移过程中会存在一些机构(如服务机构等)代收现金流量的情况，这些代理机构不属于最终收款方。例如，商业银行将附追索权或不附追索权的信贷资产出售给买方，同时受买方委托代收所售信贷资产本金和利息，并将收到的本金和利息及时交付买方。 这里的商业银行不属于最终收款方。企业发生的短期垫付款项，比如垫付期限不超过3 个月，如果有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足上述条件。(二)根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担
4、保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证也就是说，企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保，但是，由于企业负有向最终收款方支付该项金融资产所产生的现金流量的义务，该项金融资产可以作为企业如期支付现金流量的保证。(三)有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方此时，由企业收取所转移金融资产产生的现金流量，并且及时地将其支付给最终收款方。企业在将收取的现金流量支付给最终收款方之前，无权将该现金流量进行再投资。但是，如果企业是按合同约定分期支付款项，并且合同约定可以在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行投资的，企业可以将收取的现金流量进行再投资。但投资方式
5、仅限于现金或现金等价物投资，不能进行实物资产等投资。同时，企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。例如，A 银行经批准进行信贷资产证券化，按规定将信贷资产交付B 信托投资公司(受托人)设立特定目的信托。根据约定，A 银行保留了收取信贷资产本金和利息的权利，同时承担义务，将所收取的信贷资产本金和利息及时支付给特定目的信托，由特定目的信托支付给受益人。金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形：(1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。(2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例
6、转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。(3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。其他金融资产转移的情形适用于金融资产整体转移。金融资产转移准则着重解决了金融资产转移的确认和计量，核心是金融资产转移是否满足终止确认的条件以及在不满足终止确认条件下如何进行计量的问题。第二节金融资产转移的确认和计量一、金融资产转移的确认(一)终止确认终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。1企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。企业在判断是否已将
7、金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变，致使该风险与所转移金融资产未来现金流量净现值的总体变化相比显得不重大的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：(1)不附任何追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方不能够向企业进行追偿，企业也不承担任何未来损失。此时，企业可以认定几乎所有的风险和
8、报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。(2)附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。通过企业与购买方之间签订的协议，企业按一定价格出售了一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时，该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。(3)附优先回购权的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间的协议，在购买方随后出售该金融资产时，企业有以公允价值优先回购该金融资产的权利，此时可以认
9、定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。(4)附重大价外看跌期权的金融资产出售，持有该看跌期权的买方在期权到期时或到期前行权的可能性极小。企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将，该金融资产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外看跌期权，致使购买方到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。(5)附重大价外看涨期权的金融资产出售，持有该看涨期权的卖方在期权到期时或到期前行权的可能性极小。2企业既没有转移也没有保留金融
10、资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬时，企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制。如果放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。以下情形通常表明企业放弃了对金融资产的控制：(1)该金融资产与企业实现了破产隔离，即使企业破产或发生类似情况，企业及其债权人也不能对该金融资产进行追偿；(2)受让方能够单独将该金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对该项出售施以限制；(3)企业将金融资产出售，同时按照与购买方签订的回购协议，在到期时企业能按到期日的公允价值对该资产进
11、行回购。企业对金融资产进行终止确认时，如果该金融资产转移使企业新获得了某项权利或承担了某项义务，或保留了某项权利，则企业应当将这些权利或义务分别确认为资产或负债。(二)未终止确认与终止确认相对应，未终止确认时，企业不得将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。1企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。与上述终止确认条件相同，企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产
12、所有权上几乎所有的风险和报酬。以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：(1)采用附追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方能够向企业进行追偿，企业也应承担任何未来损失。此时，可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。(2)附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，表明企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬
13、，因此不应当终止确认所出售的金融资产。例如，采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。(3)附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。在附总回报互换的金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方达成一项总回报互换协议，如将该资产产生的利息现金流量支付给企业以换取固定付款额或变动利率付款额，该项资产公允价值的所有增减变动由企业承担，从而使市场风险等又转回企业。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。(4)将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿。企业将信贷资
14、产或应收款项整体出售，符合金融资产转移的条件，但由于企业出售金融资产时作出承诺，当已转移的金融资产将来发生信用损失时，由企业(出售方)进行全额补偿。在这种情况下，企业实质上保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。(5)附重大价内看跌期权的金融资产出售，持有该看跌期权的金融资产买方很可能在期权到期时或到期前行权。企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将该金融资产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该看跌期权为重大价内期权，致使购买方到期时或到期前很可能会行权，此时可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，
15、因此，不应当终止确认该金融资产。(6)附重大价内看涨期权的金融资产出售，持有该看涨期权的金融资产卖方很可能在期权到期时或到期前行权。(例241) A 银行为B 企业提供了一项5 年期贷款，贷款本金为10 000 万元，贷款利率为5。随后，A 银行与C 公司达成一项协议，A 银行同意向C 公司交付它从上述贷款中收取的本息合计的90，以交换9 450 万元现金付款。A 银行保留了对上述贷款本息10的剩余权利，如果B 企业违约，所收回的贷款本息应先归还C公司。假定A 银行因B 企业违约，只收回8 500 万元贷款本息，按协议约定应将8 500万元全部交付给C 公司，同时补偿C 公司950 万元；如果
16、A 银行收回贷款本息金额为10 000 万元，则应将9 450 万元交付给C 公司，其余550 万元归属于A 银行。在这种情况下，说明A 银行保留了该项贷款的次级权利使其承担了净现金流量所有可能变动的风险，因而保留了所有权上几乎所有的风险和报酬，A 银行所收到的9 450万元现金，视同向C 公司的融资借款，A 银行仍应继续确认全部贷款。2企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。在这种情况下，这种转移实际上反映了企业对所转移金融资产风险和报酬的风险敞口，这一风险敞口并不与资产整体有关，而是限制为一定
