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1、审计理论培训 审计师独立性分析 本章的主要学习目的 是从理论和制度层面全方位地理解审计师独立性问题 透过形形色色的独立性观念深刻理解独立性概念框架 对独立性的性质进行准确地把握 明确独立性是行为约束与核心价值的统一 其中行为约束若被视为他律 核心价值则是自律 3 1审计师独立性的理论分析 3 2审计师独立性的制度框架 3 3审计师独立性之未来展望 专业胜任能力 发现错弊的概率 独立性 揭示错弊的概率 审计质量 资本市场效率 独立性 审计职业的精髓 3 1审计师独立性的理论分析 1 2 3 独立性之概念 从抽象观念到概念框架 独立性之性质 行为约束与核心价值 独立性之作用机理 基于程序公平的解读
2、 3 1 1独立性之概念 从抽象观念到概念框架 早期的定义大多为有关审计师独立性的抽象观念 缺乏独立性的可操作的衡量标准 随着社会经济环境的变迁 审计师独立性概念也不断发生演变 这一演变历程大致可以被描述为从抽象观念到概念框架 3 1 1 1形形色色的独立性观念 独立性的理解 一 正直和客观的行为能力 假定审计人员所出的意见 判断或决策不为他个人的 感情的和物质利益的影响 尚德尔 1992 AICPA前主席凯尔和齐格勒 1980 审计人员的行动准则 斯坦泼和穆尼兹 1983 一种精神态度 它不允许本人的观点和结论依赖或屈从利害冲突方面的压力和影响 汤姆 李 1991 3 1 1 1形形色色的独
3、立性观念 独立性的理解 二 两层含义 一 它意味着正直性的一个方面 使得所有的职业人员接受责任 二 意味着避免可能损害注册会计师作为审计人员的客观性 独立性反映了审计师抵制客户选择性披露压力的能力 DeAngelo 1981 JohnL Carey 1956 两方面 一 执业者的独立性 二 职业的独立性 Mauts Sharaf 1961 实质上的独立性和形式上的独立性 ThomasGHiggins 1962 从审计师和经理合谋或合作的博弈角度定义了审计师独立性 Antle 1984 SEC发现普华永道 PWC 会计公司严重违反审计师独立性规则 原 五大 会计公司强烈反对 他们认为SEC对独立
4、性规则的修订缺乏依据 3 1 1 2独立性概念框架 SEC开展独立性规则修订运动 目的是要限制或全面禁止注册会计师为审计客户提供非审计服务 SEC授权独立性准则委员会 ISB 去完成在理论上内在逻辑一致的独立性概念框架 独立性概念框架的产生 3 1 1 2独立性概念框架 SB于2000年11月发布了 审计人员独立性概念框架 独立性 Independence 是指审计人员不受那些危及 或按理性预期会危及其作出无偏见审计决策能力的压力及其它因素的影响 关系 relation 情形 condition 活动 activity 3 1 1 2独立性概念框架 审计人员自身的品性 1 独立性定义与目标 3
5、 1 1 2独立性概念框架 2 独立性相关概念 能减轻或消除独立性威胁的控制手段 包括禁止 限制 披露 政策 程序 惯例 准则 规则等制度安排和环境条件 对审计人员的独立性威胁达到防护措施无法消除的程度 已危及或按理性预期会危及审计人员作出无偏审计决策的能力 增加独立性风险的程度与降低独立性风险的程度 导致潜在偏见的因素 这些因素可能危及或按理性预期会危及审计人员作出无偏决策的能力 3 1 1 2独立性概念框架 2 独立性相关概念 自我利益威胁 自我复核威胁 胁迫威胁 熟悉 信任威胁 拥护 倡导威胁 独立性威胁 3 1 1 2独立性概念框架 2 独立性相关概念 预防性的 与特定情形下产生的威胁
6、相关的 惩戒性的 为提高违反其他防护措施的被发现概率而设定的 独立性防护 独立性防护 绝对禁止 允许但限制其程度 允许但需披露 CompanyLogo 3 1 1 2独立性概念框架 3 独立性基本原则 3 1 1 2独立性概念框架 3 独立性基本原则 评估独立性水平 3 1 1 2独立性概念框架 3 独立性基本原则 独立性概念框架的各要素之间的逻辑关系 3 1 2独立性之性质 行为约束与核心价值 独立性是注册会计师必须遵守的一项强制性限制 行为约束观 behaviorconstraint 的形成 3 1 2独立性之性质 行为约束与核心价值 独立性之性质的行为约束观的形成是与审计关系模式的变迁相
7、关的 一 3 1 2独立性之性质 行为约束与核心价值 独立性之性质的行为约束观的形成是与审计关系模式的变迁相关的 二 如果审计师出具不真实的审计报告 给公众的投资造成损失 要依法赔偿损失 审计服务的 实际委托人 投资者缺位 被审计单位管理当局即富人时的管家 有可能通过对审计师的选择权和支付审计费用对审计师施加影响 现在审计模式的特点 3 1 2独立性之性质 行为约束与核心价值 3 1 2独立性之性质 行为约束与核心价值 美国独立性论战的简要历史 1978年 科恩委员会发布报告 认为在Waster案例中为其提供审计服务的会计师事务所由于同时提供在企业合并及收购等活动中的咨询服务影响了审计师独立性
8、1994年 AICPA出具了关于财务报告的专题报告 指出报表使用者认为非审计服务会 侵蚀审计师的独立性 1996年 美国会计总署 GeneralAccountingOffice 的研究显示 由于会计师事务所倾向于发展传统业务以外的新业务而导致社会公众对审计师独立性的担心有扩大的趋势2001年2月 SEC正式颁布了对审计师独立性要求的最终规则 FinalRule 3 1 2独立性之性质 行为约束与核心价值 独立性之性质的核心价值观 独立性是核心价值 corevalue 审计 SEC前主席ArthurLevitt 独立性是审计工作有价值的基础 它为思想 说话和行动提供真实的自由和空间 会计就像恺撒
9、的妻子 被怀疑的感受与被判罪的感受一样糟糕 玻璃 瓷器和名誉最易破碎 而且再也不能复原 ISB 独立性防护措施的积极采用 将使注册会计师获得独立性利益而没有负作用 3 1 2独立性之性质 行为约束与核心价值 独立性之性质的核心价值观 倘若将行为约束视为他律 核心价值则是自律 独立性在性质上应是他律与自律的统一 3 1 3独立性之作用机理 基于程序公平的解读 审计师独立性是用来保护公众利益的 但独立性是如何保护公众利益的 3 1 3独立性之作用机理 基于程序公平的解读 程序公平之前的实质公平 只要某个涉及人们权益之分配或者义务之承担的活动的最终结果符合人们所承认的正当性 合理性标准 这种活动本身
10、就是完全可以接受的 而不论人们在形成这种结果时经历了什么样的程序 3 1 3独立性之作用机理 基于程序公平的解读 实质公平的问题 3 1 3独立性之作用机理 基于程序公平的解读 程序公平 3 1 3独立性之作用机理 基于程序公平的解读 CompanyLogo 程序公平的内容 裁决者的中立性 也称为无偏私原则要求法律决定的作出不得涉及裁判个人的利益 裁决者也不得对任何受法律结论直接影响的人存有偏见或有所偏袒 当事人的参与性 即当事人都有权参加该程序 并得到提出有利于自己的主张和证据以及反驳对方提出之主张和证据的机会 程序的平等性 即程序应平等的对待每一方当事人 3 1 3独立性之作用机理 基于程
11、序公平的解读 审计中的程序公平 在保持程序公平方面 审计师又比法官更为困难 为了保障程序公平 就须遵循一些基本的程序原则 独立性就是审计程序设计的首要原则 3 1 3独立性之作用机理 基于程序公平的解读 独立性在审计中的作用 在审计程序的不同阶段 独立性为审计师的审计创造了一个独立的 隔音空间 在这一空间里 委托单位和审计师只有委托与被委托的关系 被审单位和审计师也只有审计和被审计的关系 而不存在所谓亲属 借贷等关系 3 2审计师独立性的制度框架 行业自律的动力在很大程度上则源于外部监管的压力 各国资本市场的监管机构对审计师独立性设定了一系列的制度安排 3 2 1独立性之冲突模式 力量博弈 冲
12、突模型 3 2 1独立性之冲突模式 力量博弈 冲突模型 P代表 Power 力量 D代表 Dependency 依赖 也就是说 a对b的力量是b对a的依赖程度的函数 b对a的依赖程度越大 则a对b的力量越强 反之亦然 N P分析时运用的一个基本原理是 Pab Dba Pba Dab 3 2 1独立性之冲突模式 力量博弈 冲突模型 3 2 1独立性之冲突模式 力量博弈 冲突模型 审计服务的常规性或非常规性并不能改变管理当局和第三者的基本关系 有些情况下 G B N P 越是常规的审计服务 审计师的力量越低 只有审计师提供的管理咨询服务对其具有独一无二的价值时 审计师的力量才会加强 G B N P
13、 管理咨询服务的非常规性使审计师的力量加强 N P认为这种说法是不正确的 管理当局也是受益人 G B N P 审计师处于劣势的部分原因在于管理当局为审计付费 而审计的受益者却是其他人 3 2 1独立性之冲突模式 力量博弈 力量对比 管理当局 审计师偏差行为的发生 审计师对管理当局压力的抵制能力 管理当局给审计师施加压力的可能性 3 2 1独立性之冲突模式 力量博弈 审计付费 对审计师的选择权 无保留意见的重要性 公司财务状况 给审计师施加压力的倾向 管理当局的道德水准则 力量对比 管理当局 3 2 1独立性之冲突模式 力量博弈 力量对比 审计师方面 审计师对客户的依赖 审计师的力量 3 2 1
14、独立性之冲突模式 力量博弈 博弈分析 审计师的声誉损失Pa PS审计师带的 准租金 损失 Pm管理当局声誉损失 Ua和Rb审计师和管理当局 合谋 分别获得的额外收益 k 合谋 受到查处的概率Fm Pn和Fa Pb管理当局和审计师双方合谋时受到的货币处罚和声誉损失 3 2 1独立性之冲突模式 力量博弈 博弈分析 3 2 1独立性之冲突模式 力量博弈 博弈分析 3 2 2独立性之制度框架 监管视角 独立性之制度框架内容 完善公司治理以改善审计委托关系 增强披露管制以抑制管理当局施压 改变事务所组织结构以明确审计责任合约安排 加强审计行业监管以提升独立性的外在压力 强化法律责任以起威慑和惩罚作用 3
15、 2 2独立性之制度框架 监管视角 3 2 2 1公司治理 改善审计委托关系 在审计师与管理当局之间设立一个缓冲装置 以减少两者发生利害冲突或利益共谋 保证审计师的独立性 审计委员会的地位类似于公司 内部 的 外部人 其处于公司内部决策层又使其监督作用的发挥更具有直接性和自律性 3 2 2 1公司治理 改善审计委托关系 审计委员会和审计师聘任 3 2 2 1公司治理 改善审计委托关系 审计委员会和审计师聘任 3 2 2 1公司治理 改善审计委托关系 审计委员会成员的专业素质要求 公正和客观的地位 有效的监督 NASDAQ的规则 阅读和理解基本财务报表的能力 其中包括公司的资产负债表 损益表和现
16、金流量表 专业胜任能力 3 2 2 1公司治理 改善审计委托关系 审计委员会与审计师的沟通 各方主张 theCommitteeonCorporateLawoftheAmericanBarAssociation 审计委员会在代表股东的董事会与审计师之间提供了适当的沟通管道 蓝带委员会建议 审计委员会须与审计师进行对话 以探讨任何已披露的关系或服务是否影响审计目标与审计师的独立性 英国凯布瑞报告规定审计委员会的委员在一年之中至少应该与审计师在无执行董事在场的情况下举行会议一次 3 2 2 1公司治理 改善审计委托关系 审计委员会与审计师的沟通 3 2 2 2披露管制 抑制管理当局施压 opinionshopping 60年代 SEC就怀疑管理当局通过变更审计人员去购买审计意见 opinionshopping Chow Rice 1982 Smith 1986 等的实证研究证实了SEC的怀疑 国内学者李爽 吴溪 2000 李冬平和黄德华等 2001 王振林 2002 杨鹤等 2004 的研究结果显示 我国上市公司会计师事务所变更过程中存在明显的收买审计意见倾向 3 2 2 2披露管制 抑制管
