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1、2009年1月（企业会计准则讲解新旧比较专刊） 修订背景与变化说明 财政部会计司编写的企业会计准则讲解2008（以下简称“新讲解”）已于2008年12月出版。与企业会计准则讲解2006（以下简称“原讲解”）相比，新讲解主要基于以下两个方面对原讲解进行了修订： （1）中国会计准则委员会与香港会计师公会于2007 年12 月6 日联合签署了关于内地企业会计准则与香港财务报告准则等效的联合声明，根据两地准则等效磋商和谈判的结果，有些内容需要通过讲解的修订进行必要的补充。故在原讲解框架及内容的基础上，参考国际财务报告准则及香港财务报告准则，对原讲解进行了较为全面的梳理、补充和完善。 （2）新企业会计准
2、则自2007 年1 月1 日起在上市公司施行以来，在准则实施过程中提出了一些需要进一步解释和明确的问题，有些章节希望再补充些实例。新讲解对这些问题的处理提供了指引。同时，将新企业会计准则颁布后发布的企业会计准则解释第1 号及企业会计准则解释第2 号的相关内容以及三期专家工作组意见的部分内容编入新讲解。 新讲解的修订变化包括： （1）对原讲解某些不清楚的地方或与具体企业会计准则存在矛盾之处作出澄清、修订或予以补充和完善（如对股份支付准则所指的企业自身的权益工具作了进一步解释等）； （2）对具体企业会计准则尚未规范的一些业务及交易（如销售奖励积分业务、广告服务的易货交易、反向购买等）提供指引，这些
3、业务和事项多为国际财务报告准则已涉及的内容； （3）明确并细化了某些具体会计准则的适用范围（如投资性房地产的范围等）； （4）对公允价值的应用提供更接近国际财务报告准则 （如允许采用估值技术对投资性房地产的价值进行估值等）的指引； （5）对原讲解与国际财务报告准则和香港财务报告准则存在的某些差异予以适当修订（如安全费的计提不再确认为一项负债）等。 新旧讲解的主要差异参见“主要差异汇总”部分，具体差异详见各章的差异比较表。 主 要 差 异 汇 总 企业会计准则讲解2008相比06版讲解的主要差异列示如下，对于较小差异或一些表述上的修订和补充未一 一罗列，故具体差异的比较请参见各章的差异比较表。
4、第一章 基本准则 强调高质量会计信息；要求本着实质重于形式的原则关注不公允关联交易；强调谨慎性的应用不允许企业设置秘密准备；删除了一些不恰当的举例说明，并修正和补充了其他相关表述。无重大实质性差异。 第二章 存货 （1）强调周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理； （2）对因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，明确“查明原因按照管理权限报经批准后计入管理费用或营业外支出”； （3）增加了对加工取得的存货的成本计算方法的讲解； （4）删除了原来五五摊销法的内容。简化并修订了表述：“企业的周转材料符合存货定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一
5、次计入成本费用，以简化核算。” 由于准则和指南均有五五摊销法的规定，讲解不具有法律效力，删除五五摊销法，可以理解为不提倡采用，但尚未能禁止。新讲解对周转材料的成本结转为通常采用分次摊销法，只在余额较小时采用一次摊销法。 第三章 长期股权投资 （1）加入了解释1号之十、解释2号之二（二）的相关内容：“企业进行公司制改建，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。”“ 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价账面
6、价值的差额调整所有者权益。” （2）加入了解释2号之七关于对联营合营企业投资确认投资收益时需抵消内部未实现利润的相关内容：“对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵消，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认”。并通过三个示例说明顺流、逆流交易及属于转让资产发生减值的情况的处理。例3-12最后一个分录金额有误。 （3）权益法下取得现金股利或利润的处理不再按是否超
7、过已确认投资损益，是否超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额等三种情况处理，而是统一表述为：“按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整”科目；自被投资单位取得的现金股利或利润属于投资成本收回的部分，应冲减长期股权投资的成本。” （3）增加了“合营方向合营企业投出或出售非货币性资产产生损益的处理”的内容。 （4）在新旧衔接中加入了解释1号之七的相关内容，同时删除了原第（四）点“股权分置流通权”的余额全额转至长期股权投资（投资成本）
8、的说明。 第四章 投资性房地产 （1）删除了“企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于已出租的建筑物。”的提法及示例，改为：对于企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明持有意图为经营出租且短期内不会发生变化，也应视为投资性房地产。并对空置建筑物进行了界定。对于作为存货的房地产或自用房地产转为投资性房地产的情况，转换日亦修订为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。 （2）对投资性房地产的改扩建等再开发，原讲解的做法为转入在建工程，新讲解将其继续作为投资性房地产（增设“在建”明细），并明确开发期间不计提折旧或摊销，核算上比照在建工程，但核算科目不同。 （3）增
9、加了投资性房地产转为存货如何处理的讲解，转换日为租赁届满日、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。 （4）新讲解对公允价值模式的采用更加严格，即，必须是在开始成为投资性房地产时就能够满足采用公允价值模式计量的条件。这就意味着在极少情况下，可以由公允价值模式转换为成本模式。与准则第十二条的规定有一点点出入，可视为例外处理，这种处理实质上有点类似于差错更正，即原来就不应采用公允价值模式计量。今后企业在判断能否采用公允价值计量时，还必须考虑一开始取得投资性房地产时是否就能满足条件。 （5）对于采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值的确定允许采用估值技术，进一
10、步消除了与IAS 40 在公允价值应用上的差异。 第五章 固定资产 （1）增加安全生产费用以及类似性质的各项费用的提取，及后续使用的会计处理规定。企业提取的安全生产费用，不再计入当期损益并作为负债处理，而是按利润分配的方式进行处理。只在相关费用或资产折旧实际发生时才计入发生当期的损益。而通过盈余公积过渡的目的，主要是为了限制企业将专项储备资金用于分红。 （2）明确未使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用。由此可以明确闲置产能所对应的固定资产折旧，应计入当期损益。 （3）允许大修理费用在有确凿证据表明符合固定资产确认条件的情况下，计入固定资产成本。 （4）增加持有待售的固定资产等非流动资产的划
11、分原则、范围和停止确认的计量方法的内容。 第六章 生物资产： 增加：“对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用公允价值计量：（1）从交易日至资产负债表日经济环境未发生重大变化的情况下，最近期的市场交易价格；（2）对资产差别进行调整的类似资产的市场价格；（3）行业基准，比如以每亩表示的果园价值、千克肉品表示的牲畜价格等；（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量的现值（不包括进一步生物转化活动可能增加的价值）作为该资产当前的公允价值。” 第七章 无形资产 增加：“持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净
12、额孰低计量。” 第八章 非货币性资产交换 新旧准则比较的表述作了较大的修订，以更清晰反映新旧变化。无重大实质性差异。 第九章 资产减值 （1）判断资产减值的外部信息增加：“企业所有者权益的账面价值远高于其市值，均属于资产可能发生减值的迹象。” （2）增加了对尚未达到可使用状态的无形资产每年都应当进行减值测试的要求。 （3）增加说明预计未来现金流量的现值应当综合考虑的因素。 （4）增加说明如果商誉已经分摊到某一资产组而且企业处置该资产组中的一项经营，与该处置经营相关的商誉的处理。 第十章 职工薪酬 在新旧衔接中，明确对于上市公司而言，首次执行日后第一个会计期间，系上市公司对外提供的首份中期财务报
13、告期间。 第十一章 企业年金基金 无重大实质性差异 第十二章 股份支付 （1）增加在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量时，应以内在价值计量的内容，并明确了相关的计量方法和要求 （2）增加关于权益工具（股份、股票期权）公允价值确定的规定与讲解，既适用于接受职工服务并授予股份或期权的情况，也适用于从职工之外的其他方取得服务的情况。 （3）在股份支付的处理中之（二）等待期内每个资产负债表日中增加对可行权条件的阐述。增加了对股份支付协议生效后对其条款条件的有利修改、不利修改以及取消或结算情况下如何处理的详细阐述。 第十三章 债务重组 无重大实质性差异。 第十四章 或有事项 增加了一些讲解
14、内容，无重大实质性差异。 第十五章 收入 （1）增加托收承付方式下销售商品收入的账务处理的讲解内容。 （2）增加对售后回购业务账务处理的讲解。 （3）增加对企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的处理的讲解内容：应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。 （4）增加说明劳务易货交易收入确认的原则：企业向顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或不相似，而且符合收入确认条件时，才能确认收入。该收
15、入通常应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。并规定了公允价值能够可靠计量的条件。 （5）加入了解释2号之五“建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务”的内容。 第十六章 建造合同 原讲解对于因订立合同而发生的费用均直接计入当期损益。新讲解区分不同情况，满足能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，可以计入合同成本。 第十七章 政府补助 （1）明确：企业按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，确认为营业外收入。否则按照实际收到的金额计量。 （2）对于以名义金额计量的政府补助，增加“为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助性质、范围和期
16、限。” 第十八章 借款费用 无重大实质性差异。 第十九章 所得税 （1）根据新税法作了相应的修订：对于研究开发费用的税前扣除，根据新税法规定作了修订。强调如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。对应收账款坏账准备的税前扣除作了修订。增加了可以向以后年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出的内容。删除了原筹建费用的相关内容。 （2）增加了有关长期股权投资计税基础的讲解。并增加了对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资
