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1、第二章非货币性资产交换 学习目标 通过本章学习 应理解非货币性资产交换的含义 掌握非货币性资产交换的判断 掌握非货币性资产交换计量基础的确定及其会计处理 第一节非货币性资产交换的认定 一 非货币性资产交换的概念非货币性资产交换 指交易双方主要以存货 固定资产 无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 即补价 货币性资产 指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产 货币性资产包括现金 银行存款 应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等 非货币性资产 指货币性资产以外的资产 非货币性资产包括存货 固定资产 无形资产 长期股权投资 投资
2、性房地产以及不准备持有至到期的债券投资等 非货币性资产与货币性资产的区分 主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益 即货币金额 是否是固定的或可确定的 如果资产在将来为企业带来的经济利益 即货币金额是固定或可确定的 则该资产是货币性资产 反之 则为非货币性资产 二 非货币性资产交换判断标准 一 收到补价的企业收到的补价 换出资产公允价值 25 或 收到的补价 换入资产公允价值 收到的补价 25 二 支付补价的企业支付的补价 换出资产公允价值 支付的补价 25 或 支付的补价 换入资产公允价值 25 企业会计准则规定 补价比例低于25 不含25 视为非货币性资产交换补价比例高于25 含25 按
3、企业会计准则第14号 收入 等相关规定处理 例题1 单选题 甲股份有限公司发生的下列非关联交易中 属于非货币性资产交换的是 A 以公允价值为260万元的固定资产换入乙公司账面价值为320万元的无形资产 并支付补价30万元B 以账面价值为280万元的固定资产换入丙公司公允价值为200万元的一项专利权 并收到补价80万元C 以公允价值为320万元的长期股权投资换入丁公司账面价值为460万元的长期股权投资 并支付补价140万元D 以账面价值为420万元 准备持有至到期的长期债券投资换入戊公司公允价值为390万元的一台设备 并收到补价30万元 答案 A 例题2 多选题 依据 企业会计准则 非货币性资产
4、交换 下列项目中属于货币性资产的有 A 应收账款B 其他应收款C 准备持有至到期的债券投资D 准备随时变现的股票投资E 不准备持有至到期的债券投资 答案 ABC 三 非货币性资产交换不涉及的交易和事项 一 与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东 政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等 二 在企业合并 债务重组中和发行股票取得的非货币性资产 一 非货币性资产交换的计量原则 一 换入资产按公允价值计量非货币性资产交换同时满足下列条件的 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益 第二节非货币性资
5、产交换的确认和计量 1 该项交换具有商业实质 2 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 资产存在活跃市场 是资产公允价值能够可靠计量的明显证据 但不是唯一要求 符合下列情形之一的 表明公允价值能够可靠地计量 1 换入资产或换出资产存在活跃市场 2 换入资产或换出资产不存在活跃市场 但同类或类似资产存在活跃市场 3 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易 采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件 采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一 视为能够可靠计量 采用估值技术确定公允价值估计数的变动区间很小 在公允价值估计数变动区间内 各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确
6、定 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的 应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础 但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的 应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本 二 换入资产按账面价值计量非货币性资产交换不具有商业实质 或换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的 应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 不确认损益 收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素 二 非货币性资产交换具有商业实质的判断 一 判断条件符合下列条件之一的 视为具有商业实质1 换入资产的未来现金流量在风险 时间和金额方面与换出资产显著不同 1 未来现金流量的风险
7、 金额相同 时间不同 如企业以存货换入一项固定资产 2 未来现金流量的时间 金额相同 风险不同 如企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租 3 未来现金流量的风险 时间相同 金额不同 如某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术 2 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的 预计未来现金流量现值 应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量 根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价 选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定 如某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资 二 关联方之间交换
8、资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时 企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系 关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质 一 以公允价值计量的会计处理 一 换入资产成本的确定非货币性资产交换具有商业实质 且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 除非有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益 第三节非货币性资产交换的会计处理 1 不涉及补价换入资产的成本 换出资产的公允价值 应支付的相关税费 除非能证明换入资产公允价值更可靠 2 涉及补价换入资
9、产的成本 换出资产的公允价值 支付的补价 或 收到的补价 应支付的相关税费 例题3 单选题 甲公司用一项账面余额为50万元 累计摊销为20万元 公允价值为25万元的无形资产 与丙公司交换一台账面原始价值为40万元 累计折旧为18万元 公允价值为24万元的设备 甲公司发生相关税费2万元 收到丙公司支付的补价1万元 在非货币性资产交换具有商业实质 且换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下 甲企业换入该项设备的入账价值为 万元 A 24B 25C 26D 31 答案 C 二 会计处理原则1 换出资产为存货的 应当作为销售处理 根据 企业会计准则第14号 收入 按其公允价值确认收入 同时结转相应的成本
10、 2 换出资产为固定资产 无形资产的 换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额 计入营业外收入或营业外支出 3 换出资产为长期股权投资 可供出售金融资产的 换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额 计入投资损益 三 具体会计处理1 换出资产为存货的借 固定资产等 换入资产的入账价值 贷 主营业务收入应交税费 应交增值税 销项税额 涉及补价的 借或贷银行存款等 下同 借 主营业务成本存货跌价准备贷 库存商品等 例题4 计算题 甲公司和乙公司均为一般纳税人 2009年2月2日 甲公司以其生产的产品一批与乙公司交换非生产用设备一台 产品成本为400万元 公允价值 含税价格 为585万元 增值税税率为
11、17 设备原价为800万元 已提折旧为280万元 公允价值550万元 甲公司收到乙公司支付的现金35万元 甲公司换入的设备作为固定资产入账 乙公司换入的产品作为商品入账 资产已交付对方并办妥相关手续 假定双方的交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量 要求 根据上述资料 编制甲公司和乙公司的有关会计分录 答案 甲公司有关会计处理如下 换入固定资产的入账价值 585 35 550 万元 借 固定资产550银行存款35贷 主营业务入500应交税费 应交增值税 销项税额 85借 主营业务成本400贷 库存商品400 乙公司有关会计处理如下 换入商品的入账价值 550 35 85 500 万元 借 累计
12、折旧280固定资产清理520贷 固定资产800 借 库存商品500应交税费 应交增值税 进项税额 85贷 固定资产清理520营业外收入30银行存款35 2 换出资产为固定资产 无形资产如换出资产为无形资产的有关会计分录如下 借 库存商品等 换入资产的入账价值 应交税费 应交增值税 进项税额 无形资产减值准备 已提减值准备 累计摊销 已摊销额 贷 无形资产 账面余额 应交税费 应交营业税营业外收入 或借 营业外支出 差额 换出的资产为固定资产 需通过 固定资产清理 账户核算 例题5 计算题 甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车 该设备的账面原值为80万元 累计折旧为40万元 未对该设备计提减值准
13、备 公允价值为50万元 乙公司汽车的公允价值为45万元 账面原值为60万元 已提折旧10万元 已提减值准备1万元 双方协议 乙公司支付给甲公司现金5万元 甲公司负责把该设备运至乙公司 在这项交易中 甲公司支付运杂费2万元 乙公司支付相关费用0 5万元 甲公司已将设备交给乙公司并收到汽车 假定该项交易具有商业实质 公允价值能可靠计量 要求 1 判断该项交易是否属于非货币性资产交换 2 计算甲公司换入汽车的入账价值和乙公司换入设备的入账价值 3 编制甲公司换入汽车和乙公司换入设备的有关会计分录 答案 1 从收到补价的甲公司看 收到的补价5万元占换出资产的公允价值50万元的比例为10 5 50 10
14、 该比例小于25 属非货币性资产交换 2 甲公司换入汽车的入账价值 500000 50000 20000 470000 元 乙公司换入设备的入账价值 450000 50000 5000 505000 元 3 甲公司编制的会计分录 换出设备转入清理 借 固定资产清理400000累计折旧400000贷 固定资产 某设备800000支付相关税费借 固定资产清理20000贷 银行存款20000 换入汽车借 银行存款50000固定资产 汽车470000贷 固定资产清理420000营业外收入100000 乙公司编制的会计分录 换出汽车转入清理 借 固定资产清理490000固定资产减值准备10000累计折旧
15、100000贷 固定资产 汽车600000支付相关税费借 固定资产清理5000贷 银行存款5000 换入设备借 固定资产 设备505000营业外支出40000贷 固定资产清理495000银行存款50000 3 换出资产为长期股权投资 可供出售金融资产借 库存商品等 换入资产的入账价值 应交税费 应交增值税 进项税额 长期股权投资减值准备 已提减值准备 贷 长期股权投资 账面余额 投资收益 差额 二 以换出资产账面价值计量的会计处理非货币性资产交换不具有商业实质 或换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的 应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费确定换入资产的成本 无论是否收付补价 均不确认损
16、益 一 换入资产成本的确定1 不涉及补价换入资产的成本 换出资产的账面价值 应支付的相关税费2 涉及补价换入资产的成本 换出资产的账面价值 支付的补价 或 收到的补价 应支付的相关税费 例题6 计算题 甲公司以一台设备换入乙公司的专利权 该设备的账面原值为100万元 累计折旧为40万元 未对该设备计提减值准备 公允价值为80万元 乙公司专利权的公允价值为70万元 账面余额为120万元 累计摊销30万元 双方协议 乙公司支付给甲公司现金10万元 假定交易中没有发生相关税费 甲公司已将设备交给乙公司 并办理完专利权的相关手续 假定该项交易不具有商业实质 要求 1 计算甲公司换入专利权的入账价值和乙公司换入设备的入账价值 2 编制甲公司换入专利权和乙公司换入设备的有关会计分录 答案 从收到补价的甲公司看 收到的补价10万元占换出资产的公允价值80万元的比例为12 5 该比例小于25 属非货币性资产交换 1 甲公司换入专利权的入账价值 1000000 400000 100000 500000 元 乙公司换入设备的入账价值 1200000 300000 100000 1000000 元 2 甲公
