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1、n第二十二章 审计沟通第一节 注册会计师与治理层的沟通治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任还包括对财务报告过程的监督。管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织，管理层负责编制财务报表，并受到治理层的监督。现代企业普遍存在由于所有权和经营权的分离而引发的代理问题，部分公司还可能存在处于控制地位的大股东与中小股东之间的代理问题，因此，为了合理保证企业（公司）目标，包括中小股东在内的所有者（股东）价值最大化的实现，需要引入以系列的结构和机制，即公司治理。一般认为，公司治理主要解决的是股东、董事会和经理之间的关系（有时也包括控股
2、股东与中小股东之间的关系）。不同国家和地区之间，由于法律结构、经济体制、社会文化等方面的差别，其公司治理层也呈现出不同的模式和特点。即使在通一个国家和地区之内，由于企业组织形式、规模乃至经济成本的不同，其治理结构也不尽相同。在公司治理所涉及的机构中，经理的主要职责时经营管理，因而属于管理层而非治理层（需要强调的是，公司法中所称的“经理”，指的是企业层次上的经营管理负责人，即通常所说的总经理。除了经理以外，管理层还包括副经理、以及相当于副经理职位的财务总监、总会计师等其他高级管理人员）。董事会的主要职责时制定战略、进行重大决策、聘任经理并对经营管理活动进行监督；监事会的主要职责时对公司财务以及公
3、司董事会、经理的行为进行监督。因此，一般认为，董事会和监事会属于治理层。但是，在董事会中，往往不同程度地存在着董事兼任高级管理人员的情形，即治理层参与管理的情形。股东大会（股东会）一般具有选举董事和监事、进行重大决策以及审议批准公司财务预算、决算方案和利润分配（亏损弥补）方案等法定职责，因而显然属于重要的治理机构。但是由于它属于以会议形式存在的公司权力机关，并非常设机构，所以一般不把它列为注册会计师应予以沟通的治理层。但是，在有必要与治理层整体进行沟通的情况下，尤其是在公司章程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会（股东会）决定时，注册会计师可能也需要与股东大会（股东会）进行沟通。编制财务报告
4、一般是企业管理层的责任，其具体工作由管理层领导下的财务会计部门承担。但是，对于财务报告的编制和披露过程，治理层负有监督职责。这种监督职责只要有：审核或监督企业的重大会计政策；审核或监督企业财务报告和披露程序；审核或监督与财务报告相关的企业内部控制；组织和领导企业内部审计；审核和批准企业的财务报告和相关信息披露；聘任和解聘负责企业外部审计的注册会计师并与其进行沟通等。在不同的组织形式的主题中，治理层可能意味着不同的人员或组织。对于有限责任公司而言，其治理层一般是董事会（不设董事会时为执行董事）、监事会（不设监事会时为监事），在前文所述的特殊情形下，可能还涉及股东会；对于一个有限责任公司而言，其治
5、理层一般为自然人或股东本人；对于国有独资公司而言，其治理层一般为董事会、监事会；对于股份有限公司而言，其治理层一般为董事会、监事会。上市公司董事会一般设有若干专门委员会，其中审计委员会的职责中通常包括与注册会计师的沟通。本节义治理结构比较健全的公司制企业为例进行说明，如果被审计单位时其他组织形式的主题，注册会计师参照公司制的情形，结合器具体特点进行判断。被审计单位的治理层与注册会计师在财务报告编制过程监督和财务报表审计职责方面存在着共同的关注点，在履行职责方面存在着很强的互补性，这是注册会计师需要与治理层保持有效的双向沟通的根本原因。注册会计师应当就与财务报表审计相关且根据职业判断认为与治理层
6、责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层进行明晰的沟通。这是注册会计师与治理层沟通的总体要求。“明晰的沟通”指沟通内容、沟通目标、沟通方式、沟通结果均要清晰明了，并且，在治理层建立这种有效的双向沟通关系时，注册会计师应当严格遵循中国注册会计师职业恶道的规范的要求，保持应有的独立性和客观性。注册会计师与治理层沟通的主要目的是：（1）就审计范围和时间以及注册会计师、治理层、管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任，取得相互了解；（2）及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项；（3）共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。明确与管理层沟通的目的，有助于注册会计师全面理
7、解与治理层进行沟通的必要性，意识到自己向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项的义务，定期与治理层就履行各自职责达成共识并共享信息。一、沟通的对象（一）总体要求1、确定沟通对象的一般要求。（1）确定适当的沟通人员。注册会计师应当确定于被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通，适当人员可能因沟通事项的不同而不同。不同的被审计单位，适当的沟通对象可能不同。及时是同一家被审计单位，由于组织形式的变化、章程的修改或其他方面的变动，也可能使适当的沟通对象发生变动。另外，由于沟通事项的不同，适当的沟通对象也会有所不同。尽管一般情况下适当的沟通对象可能是相对固定的，但是，针对一些特殊事项，注册会计师应当
8、运用职业判断考虑是否应当与被审计但那位治理结构中的其他适当对象进行沟通。例如，在上市公司审计中，有关注册会计师独立性问题的沟通，其沟通对象是被审计单位治理结构中有权决定聘任、解聘注册会计师的组织或人员。再如，有关管理层的胜任能力和诚信问题方面的事项，就不宜与兼任高级管理职务的治理层成员沟通。（2）确定适当的沟通人员时应当利用的信息。在确定于哪些适当人员沟通特定事项时，注册会计师应当利用在了解被审计单位及其环境时获取的有关治理结构和治理过程的信息。通常，了解被审计单位的大绿结构、组织形式，查阅被审计单位的章程、组织结构图，询问被审计单位的相关人员等，都有助于获取有关被审计单位治理结构和治理过程的
9、信息，能够帮助注册会计师清楚地识别适当的沟通对象。2、需要商定沟通对象的特殊情形一般而言，注册会计师上述了解，并运用职业判断，可以确定适当的沟通对象。通常，被审计单位也会制定其治理结构中相对固定的人员或组织（如审计委员会）负责与注册会计师进行沟通。如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结构形成备忘录或其他形式的书面记录。3、关于对了解的沟通对象进行印证的特别提示。需要特别提示的是在
10、实务中，由于一些企业的治理结构比较复杂，耨写企业的资历结构还不够规范，不同被审计单位的治理结构相差也比较大，所以在首次接受审计委托时，或者在连续审计过程中被审计单位组织形式、组织结构发生变化的情况下，注册会计师在确定于被审计单治理结构中的适当人员或组织沟通时，及时通过查阅被审计单位章程、组织结构图等文件资料能够获取有关被审计单位治理结构和治理过程的信息，最好通过询问委托人加以印证。例如，在同时设有审计委员会和监视会的公司，一般不需要同时与这两个组织进行沟通，此时就需要向委托人印证了解到的相关信息。当人，印证的结果可能是确定由其中的一个组织或固定人员与注册会计师沟通，也有可能是确定针对不同的事项
11、分别由不同的组织或人员与注册会计师沟通。如果印证后的结构与注册会计师通过查阅被审计单位章程、组织结构图等文件资料获取的了解差别很大，最好将印证的结果形成记录，并提请委托人确认。（二）与治理层的下设组织或个人沟通1、决定于治理层的下设组织或个人沟通时应当考虑的主要因素。通常注册会计师没有必要（实际上也不可能）就全部沟通事项与治理争议进行沟通。适当的沟通对象往往是治理层的下设组织和人员，如董事会下设的审计委员会，独立董事，监事会，或者被审计单位特别指定的组织和人员等。注册会计师在决定于治理某下设组织或个人沟通时，应当考虑的主要因素包括：（1）治理的下设组织、个人以及治理层整体各自的责任。这种责任华
12、人是确定适当沟通对象的直接一句。（2）拟沟通事项的性质。不同性质的沟通事项，其适当的沟通对象可能并不相同。这就意味着，尽管核实的沟通对象可能是治理层下设的某个组织、某些人员，但是如果出现涉及内容和对象、重要程度等方面比较特殊的事项，可能需要适当改变沟通对象。（3）法律法规的规定。法律法规可能会就治理结构、治理层下设组织和人员的职责做出规定，如有者方面的规定，注册会计师在确定适当的沟通对象时应当从其规定。（4）下设组织或个人是否有权对沟通的信息采取措施，以及是否能够提供注册会计师可能需要的进一步信息和解释。对于需要通过与治理层沟通以寻求配合或解决问题的事项，注册会计师应当在合理考虑治理层的职责分
13、工的基础上，选择有利于得到配合，有利于解决问题的适当的沟通对象。（5）是否有必要将有关信息详尽或扼要地与治理层整体沟通。为了保证注册会计师在必要时能够与治理层整体进行沟通，注册会计师应当考虑在业务约定条款中明确与治理层整体直接沟通的权利。2、被审计单位设有审计委员会或监事会的情形。由于在监督、检查公司财务方面，审计委员会和监视会都承担了相应的职责，如果被审计单位设有审计委员会或监事会，注册会计师应当着重于审计委员会或监事会沟通。前已述及，在被审计单位同时设有审计委员会和监事会时，一般没有必要同时与审计委员会和监事会进行沟通。注册会计师可以针对被审计单位的具体情况，运用职业判断确定或与审计委托人
14、商定应当与哪个组织进行沟通。当然，去诶的那个会商定的结构可能有三种，即：仅与审计委员会沟通，仅与监事会沟通，会很据沟通事项的性质分别于审计委员会和监事会沟通。3、需要与治理层整体沟通的特殊情形注册会计师应当根据沟通事项的性质，运用职业判断，考虑仅与审计委员会或监事会沟通是否足以履行其与治理层沟通的责任。对于一些影响也别重大、性质十分特殊的沟通事项，或者在与治理层下设组织、人员进行沟通无法达到沟通目的的情况下，注册会计师可能需要与治理层整体进行沟通。如果注册会计师认为针对某个事项仅仅与审计委员会沟通可能是不够的，例如，发现管理层存在重大舞弊行为，就需要考虑与董事会整体进行沟通。在某些极其特殊的情
15、况下，例如，发现管理层存在重大舞弊行为，而且被审计单位董事会中的大多数成员都兼任高级管理职务，或者董事会和监事会不仅抵制注册会计师的沟通，而且在出现意见分歧时以解聘注册会计师相威胁。在这种情况下，注册会计师可能需要与股东大会（即股东会）进行沟通。4、集团审计的特殊情形。如果被审计单位是某集团的组成部分，注册会计师应当根据不同的业务环境和沟通事项，确定与哪些适当人员沟通。适当人员除了包括该组织部分治理层外，可能还包括集团治理层。例如，注册会计师在对集团中某子公司的财务报表进行审计时，可能由于业务约定条款的特殊规定，或者拟沟通事项涉及集团，而不仅需要与被审计单位（即其下设组织、人员）进行沟通。（三
16、）与管理层沟通1注册会计师与管理层的沟通在财务报表审计中，由于编制财务报表时观察的责任，财务报表时管理层在治理层的监督下编制的。因此，在审计中，注册会计师应当就财务报表审计相关事项与管理层讨论，包括讨论审计准则规定的与治理层沟通的相关事项。注册会计师在根据审计准则的规定与治理层沟通特定事项前，通常先与管理层进行讨论，除非这些事项不适合与管理层讨论。注册会计师与管理层的这些讨论，不仅有利于明确对被审计单位经营管理活动的执行责任，尤其是管理层编制财务报表的责任，还能够澄清注册会计师所关注的或者期望通过沟通加以解决的一些事实和问题，并使管理层有机会提供进一步的信息和解释，或者采取的相应的措施。不适合与管理层讨论的事项包括管理层的胜任能力和诚信问题等。对于审计中注意氮的涉及管理层的胜任能力和诚信文艺的沟通事项，由于管理层就是这些事项的直接当事人，注册会计师应当直接与治理层
