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1、企业会计准则与税法差异分析 一 会计准则与税法存在差异的原因二 会计准则与税法的差异分析 会计准则与税法的联系 会计准则与税法都是调整微观经济业务事项的法律规范会计准则与税法的制定相互影响 共同发展税法规范一般是建立在会计规范的基础上 同时会计规范也需要适应税法规范变革的要求会计准则是税法贯彻执行的重要基础 一 会计与税法存在差异的原因 目标不同前提和原则不同计量依据不同 1 目标不同税法规范国家征税机关征税行为和纳税人的纳税行为 解决的是财富如何在国家与纳税人之间的分配问题 保证国家财政收入 企业会计的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况 经营成果和现金流量等有关的会计信息 反映企业
2、管理层受托责任履行情况 有助于财务会计报告使用者作出经济决策 2 前提与原则不同 基本前提比较会计主体纳税主体持续经营会计分期货币计量从价定率从量定额 纳税期限 信息质量所遵循的原则比较客观性原则 税收法定原则相关性原则 相关性原则 配比 重要性原则 公平原则谨慎性原则 应税行为原则实质重于形式原则 应税行为原则 3 计量属性不同会计 1 历史成本 2 重置成本 3 可变现净值 4 现值 5 公允价值 税收 1 历史成本 2 公允价值 二 存货准则与税法差异分析1 外购存货2 自制存货3 接受捐赠存货4 投资者投入的存货5 存货期末计量的会计与税法的差异6 存货损失的会计与税法差异 1 外购存
3、货 会 采购成本包括购买价款 相关税费 运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用 税 所得税条例72条通过支付现金方式取得的存货 以购买价款和支付的相关税费为成本 说明 1 双方处理原则一致2 根据税前扣除真实性原则 即计税成本确认时应有合法的有效凭据国家税务总局公告2011年第34号第六项规定 企业当年度实际发生的相关成本 费用 由于各种原因未能及时取得该成本 费用的有效凭证 企业在预缴季度所得税时 可暂按账面发生金额进行核算 但在汇算清缴时 应补充提供该成本 费用的有效凭证 2 自制存货 会 包括采购成本 加工成本 借款费用 加工成本包括直接人工和制造费用 加工成本的确定原
4、则 如果能够直接计入有关的成本核算对象 则应直接计入该成本核算对象 否则 应按照合理的分配方法分配计入有关的成本核算对象 借款费用 符合资本化条件 即需要经过相当长时间的生产活动才能达到预定可销售状态的存货 税 条例56条企业的各项资产 包括固 生 无 长期待摊费用 投资资产 存货等 以历史成本为计税基础 条例37条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用 准予扣除 与会计处理基本相同 但要注意条例38条非金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 国家税务总局公告2011年第34号第一项规定 企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣
5、除时 应提供 金融企业的同期同类贷款利率情况说明 以证明其利息支出的合理性 3 接受捐赠存货 会 准则没有规定 捐赠方提供的发票 报关单 有关协议等凭证和应支付的相关税费 市场价和应支付的相关税费 税 所得税法6条计税收入总额项目中包括 接受捐赠收入 条例72条接受捐赠的存货的计税基础应以公允价值和支付的相关税费确定 无差异 例 接受捐赠原材料一批 专用发票 价款10万元 增值税1 7万元 用存款支付运费0 1万元 取得运输发票 材料入库 借 原材料100930应交税费 增 进 17070贷 银行存款1000营业外收入117000 4 投资者投入的存货 会 应当按照投资合同或协议约定的价值确定
6、 但合同或协议约定价值不公允的除外 税 条例72条通过支付现金以外的方式取得的存货 以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本 注意 1 计价基本相同2 法47条企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的 税务机关有权按照合理方法调整 例 企业接受投入原材料 专用发票 价款20万元 增值税3 4万元 投资协议双方认定价值30万元 资本份额21万元 协议价公允 借 原材料30应交税费 增 进 3 4贷 实收资本21资本公积 资本溢价12 4假设公允价值为25万元 借 原材料25应交税费 增 进 3 4贷 实收资本21资本公积 资本溢价7 4 5 存货期末计量的会计与税法的差
7、异 会 成本与可变现净值孰低法 资产负债表日存货成本高于可变现净值时 借 资产减值损失贷 存货跌价准备当以前已计减值的存货的价值回升 减记的金额应当予以恢复 转回的金额必须在计提的存货跌价准备金额之内 借 存货跌价准备贷 资产减值损失 税 所得税法10条未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除 所得税法条例55条未经核定的准备金支出 是指不符合国务院财政 税务主管部门规定的各项资产减值准备 风险准备等准备金支出 在实际发生时扣除 调整 企业计提存货跌价准备时 调增应纳税所得额 转回或转销存货跌价准备时 调减应纳税所得额 6 存货损失的会计与税法差异 会 发生时计入 待处理财产损溢 包括
8、损失的成本和转出的进项税额 对于损失的审批程序 准则没有明确规定 属于内部管理问题 1 自然损耗 管理费用2 计量差错和管理不善 扣除赔偿 管理费用3 自然灾害和意外事故 扣除赔偿 营业外支出 税 第一 增值税条例10条非正常损失货物的进项税额不允许抵扣 增值税细则24条非正常损失 是指因管理不善造成被盗 丢失 霉烂变质的损失 第二 企业资产损失所得税税前扣除管理办法国家税务总局公告 2011 第25号 例 清查发现库存原材料短缺2万元 增值税0 34万元 是由于仓库管理员管理不善造成 经审批 管理员赔偿1万元 借 待处理财产损溢2 34贷 原材料2应交税费 增 进转出 0 34借 其他应收款
9、1管理费用1 34贷 待处理财产损溢2 34报经税务部门批准后 税前扣除1 34万元 二 固定资产准则与税法差异分析 一 固定资产确认会计与税法的差异 二 固定资产初始计量会计与税法的差异 三 固定资产的增值税问题 四 固定资产折旧会计与税法的差异 五 固定资产后续支出会计与税法的差异 六 固定资产减值的会计与税法差异 一 固定资产确认会计与税法的差异 会 固定资产 是指同时具有下列特征的有形资产 1 为生产商品 提供劳务 出租或经营管理而持有的 2 使用寿命超过一个会计年度 税 增值税条细则21条固定资产 是指使用期限超过12个月的机器 机械 运输工具以及其他与生产经营有关的设备 工具 器具
10、等 所得税条例57条固定资产是指为生产产品 提供劳务 出租或者经营管理而持有的 使用时间超过12个月的非货币性资产 包括房屋 建筑物 机器 机械 运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备 器具 工具等 差异 会计与增值税的差异 增值税的范围较小 不包括房屋 建筑物 属于非增值税应税项目 不包括应征消费税的摩托车 汽车 游艇 其进项税额不得抵扣 会计与企业所得税的差异 两者概念虽然基本相同 但还存在差异 第一 范围不同 已出租的建筑物 会计上列为投资性房地产 企业所得税法上列为固定资产 第二 确认不同 企业所得税法要求以合法有效的凭证作为确认依据 即税法对固定资产不能进行估价入账 会计准则对固定
11、资产有估价确认的内容 在固定资产达到预定可使用状态时即可确认 二 固定资产初始计量会计与税法的差异外购固定资产 会 1 购买价款 相关税费和使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费 装卸费 安装费和专业人员服务费等 会 2 超过正常信用条件延期支付 实质上具有融资性质购入 固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定 实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额 应当在信用期间内确认为财务费用 计入当期损益 会 3 存在预计弃置费用 应按现值计算计入固定资产成本 税 所得税条例58条外购的固定资产 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基
12、础 差异 1 超过正常信用条件延期支付购进 税法按购买价款 会计按购买价款的现值入账 2 会计把预计弃置费用按现值计入成本 税法不确认 自行建造固定资产 会 1 由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成 2 建造过程应资本化的借款费用 按借款费用准则计入建造成本 税 1 所得税条例58条自行建造的固定资产 以竣工结算前发生的支出为计税基础 2 所得税条例38条非金融企业向非金融企业借款的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 准予扣除 差异 固定资产达到预定可使用状态估价入账 决算后调账 引起的折旧处理差异 会计处理 在固定资产达到预定可使用状态 作固定资产入
13、账 开始提取折旧 竣工决算后 调整固定资产价值 不调整已提折旧 将新剩余价值在应提剩余折旧年限内折旧 税务处理 国税函 2006 235号第四条关于固定资产价值调整的折旧处理 中国网通内地子公司由于对部分固定资产投入使用时尚未进行竣工结算 导致其预提的折旧与结算后实际应计提的折旧存在差额 上述折旧差额应相应调整原所属年度的应纳税所得额 其中 已导致多缴纳的税额予以退还或者抵顶以后年度应缴纳的所得税 融资租入固定资产 会 租赁准则第十一条规定在租赁期开始日 承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值 其差
14、额作为未确认融资费用 税 所得税条例58条融资租入的固定资产 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础 租赁合同未约定付款总额的 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关税费为计税基础 所得税条例47条以融资租赁方式租入固定资产的租赁费支出 按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用 准予扣除 差异 固定资产入账价值的确认方法不同 三 固定资产的增值税问题1 固定资产进项税额的核算 财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知 财税 2008 170号和 增值税暂行条例 第十条2 固定资产进项税额转出的核算财税 2008
15、 170号3 销售自己使用过的固定资产 财税 2008 170号 财税 2009 9号 国税函 2009 90号 四 固定资产折旧会计与税法的差异折旧范围的差异 会 应对所有的固定资产计提折旧 已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外 税 所得税法11条下列固定资产不得计算折旧扣除 1 房屋 建筑物以外未使用的固定资产 2 以经营方式租入的固定资产 3 以融资方式租出的固定资产 4 以提足折旧仍继续使用的固定资产 5 与经营活动无关的固定资产 6 单独计价入账的土地 7 其他不得计提折旧的固定资产 应提折旧额的差异 会 应提折旧额 初始计价 预计净残值 减值准备累计金额 税 应提
16、折旧额 计税基础 预计净残值 折旧计算方法的差异 会 可以使用 年限平均法工作量法双倍余额递减法年数总数法 税 所得税条例59条固定资产按照直线法计算的折旧 准予扣除 所得税法32条企业的固定资产由于技术进步等原因 确需加速折旧的 可以缩短折旧年限或者采用加速折旧法的方法 所得税法98条可以缩短折旧年限或者采用加速折旧法的方法的固定资产包括 1 由于技术进步 产品更新换代较快的固定资产 2 常年出于强烈震动 高腐蚀状态的固定资产 缩短年限 不得低于规定年限的60 加速折旧法 可以双倍余额递减法或年数总和法 折旧年限 预计净残值的差异 会 企业应当根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值 使用寿命和预计净残值一经确定 不得随意变更 固定资产准则第十九条 企业至少应当于每年年度终了 对固定资产的使用寿命 预计净残值和折旧方法进行复核 税 所得税条例59条企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧 停止使用的固定资产 应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧 企业应当根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固定资产的预计净残值 一经确定 不得变更 所得税条例60条规定
