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1、附件：管理建议书各有关会计师事务所：根据山西省注册会计师协会关于开展2005年会计师事务所业务辅导工作的通知（晋会协【2005】27号）的要求，我会于2005年8月至11月对你们进行了业务辅导。通过审阅你们出具报告的审计和验资等业务的工作底稿，以及和注册会计师对执业中遇到的热点、难点、焦点问题进行探讨和交流，我们认为，无论是在执业风险意识还是在执业质量水平方面，你们较之以前都有了长足的进步，但我们在辅导中仍发现了一些问题，有些问题还较为严重。现以管理建议书的形式送交你们，希望能够引起你们的重视，积极进行规范和整改，进一步提高事务所执业质量，降低执业风险。一、辅导中发现的问题及建议（一）审计业务
2、1、审计约定方面一些事务所在业务承接过程中不注重调查了解委托人委托的目的和动机，不了解客户的诚信状况，盲目承揽业务；忽视业务约定书的管理，或者不与客户签订业务约定书，或者即使签订了，业务约定书上也是要素不全，如没有签约双方签章、没有签约日期、没有收费金额等。审计业务约定书，是指会计师事务所与委托人共同签订的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方责任与义务等事项的书面合约。审计业务约定书具有法定约束力。应当包括以下基本内容：签约双方的名称；委托目的；审计范围；会计责任与审计责任；签约双方的义务；出具审计报告的时间要求；审计报告的使用责任；审计收费；审计业务约定书的有效期
3、间；违约责任；签约时间；签约双方认为应当约定的其他事项。针对这些问题，事务所及注册会计师应按照中国注册会计师独立审计准则审计业务约定书的要求进行签约，谨慎承接业务，保持高度的执业谨慎性，规避执业风险。2、审计计划方面部分事务所没有按照中国注册会计师审计准则的要求编制审计计划，有的事务所根本不编，有的事务所编制的审计计划只有几行字，更多的只是涉及执业人员工作时间的安排，对于被审计单位所在行业状况、经营规模、业务复杂程度等只字未提，更谈不上对企业整体情况进行分析，合理规划审计工作了。审计计划是指注册会计师为了完成年度会计报表审计业务，达到预期的审计目的，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。审计计
4、划应当贯穿于审计全过程。注册会计师在整个审计过程中，应当按照审计计划执行审计业务。实务中，编制审计计划时，注册会计师应当特别考虑以下因素，分析整理后应当形成文字记录：委托目的、审计范围及审计责任；被审计单位的经营规模及其业务复杂程度；被审计单位以前年度的审计情况；被审计单位在审计年度内经营环境、内部管理的变化及其对审计的影响；被审计单位的持续经营能力；经济形势及行业政策对审计工作的影响；国家新近颁发的有关法规对审计工作产生的影响；被审计单位会计政策及其变更；对专家、内部审计人员及其他审计人员工作的利用；审计人员的业务能力、审计经历和对被审计单位的了解程度等。只有制定了合理、全面的审计计划，注册
5、会计师才可能有的放矢地实施审计工作，从而形成正确的审计结论，实现审计目标。3、实质性测试方面一些事务所不严格遵循审计准则的规定执业，在没有履行必要的审计程序，未获取充分适当的审计证据的情况下草率地发表审计意见。辅导中发现一些事务所所做的审计工作只是抄列企业报表数、总账、明细账账面余额，进行账账、账表核对，我们称之为“抄账式审计”。一些事务所虽然做了一些工作，比如说往来款项的替代程序、存货的抽盘程序、固定资产的抽盘程序等，但只是简单机械的形式主义，工作没有重点，审计人员在执业过程中，审计目的不清，审计思路僵化。（1）应收账款审计许多注册会计师在审计应收账款时，仅凭明细表，或者进行一下简单的账龄分
6、析，便对应收账款余额予以确认，不进行函证也不实施其他替代程序。同时，也有很多注册会计师向我们反映：在应收账款审计中强调的函证程序，回函率过低甚至为零，导致函证无结果或结果不可信，致使难以确认应收账余额的真实性。针对这一问题，我们专门做了一期辅导动态在全行业进行专门提示。应收账款在流动资产中占有很大的比重，且与企业的经营结果息息相关，所以其审计相当重要。在审计过程中，我们可以用函证、分析性复核、凭证抽查等审计程序。函证可以获得外部证据，可信度较高，但在现实的财务环境下，函证的结果不能达到理想的可信程度也是现实，故抽查和分析原始凭证是必不可少的。应收账款主要核算企业经营活动中的销货往来，所以不应该
7、大于当期销售加销售对应的税金。同时，分析企业的整体经营情况，结合现金交易金额，检查企业应收账款的借方发生额与当期销售额之间的联系。通过这一分析，我们就可以对应收账款的整体情况有一个初步了解。对余额较大的客户，首先应关注其余额的组成及发生。只有关注了其发生，才会得知余额是否正确。其次是抽查具体入账依据。由于现实中函证工作存在一定的局限性，故这个程序更为重要。在抽查过程中，不能只抽查单笔大额发生，实务中，真正的问题很少存在大额凭证中。因为如果企业误记账，金额较大，会计入账时会比小额予以更多关注，出错的可能性较少；如果企业作假，单笔大额入账很容易被注意，所以小额发生我们不应该忽略。对于余额大的应收账
8、款明细，我们应该函证，余额小的或为零的，我们也应该选择个别户进行函证。函证是用来证明其账面记录与客户是否相符及销售截至测试的有效方法。对于函证回函比例，按金额计算的我们会关注，但也应同时关注按发函数量计算的情况。有的企业一两个单位已经占应收账款总额的50以上，仅对这些单位函证而概括为全部就有些不可取了。所以按发函数量计算回函率并决定是否再次发函或利用其他替代审计程序是很有必要的。对于回函相符的各单位余额，是否就可以按照函证金额确认呢？表面上看，已经得到了对方的认可，但因函证的可信度还存在商榷，我们认为还应该抽查部分审查其入账依据。如果两种方法得出的结论一致，就可以确认金额。（2）存货审计存货是
9、企业生产经营的重要物质基础之一，是企业的一项重要流动资产，存货通常表现为商品、材料、包装物、在产品及产成品等。存货既是资产负债表中流动资产类的一个重要组成项目，也是利润表中确定和构成销售成本的一项重要内容。因此，（生产循环中）存货项目的审计是会计报表审计中最重要和最困难的领域之一。在今年的业务辅导工作过程中，我们发现许多注册会计师在执行存货项目审计时，存在明显的审计程序执行不到位的情况。主要表现在以下几个方面：存货监盘程序未能实施，期后抽盘又流于形式。由于各种原因，注册会计师错过了存货监盘的时机，待到实施审计时，只能采用替代程序来测试和确认资产负债日的存货，即：在观察评价存货内部控制的基础上，
10、审核客户的盘点方法和记录，运用一些分析性复核程序，并于期后实施审计时抽盘部分存货。但是有些注册会计师在实施上述替代程序时做得十分粗糙，有的期后抽盘时抽盘金额不足存货总额的10%，仅仅挑选一至二项最易盘点的品种进行抽盘，对于占存货比重大，难于盘点的存货撇在一旁；有的对存货账面上的大额红字熟视无睹，对存货的品质更未关注，抽盘程序似有实无。所谓存货监盘,是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点,并进行适当的抽查。如收入、利润的舞弊中,往往要同时进行存货数量的舞弊。特别是那些有利润压力的企业,利用虚构存货来调节利润,已成为惯用手法。因此,注册会计师对存货的监盘应格外小心，应注意以下事项：a、应由熟悉
11、客户状况的有经验的注册会计师负责存货监盘；b、注册会计师应当现场监督被审计单位的存货盘点,进行必要的抽查,并形成相应的工作底稿;c、存货盘点审核时，抽查的焦点应对准高价值的项目;d、抽查时,注册会计师应当从存货盘点记录选取一些项目追查至存货,同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录;e、注册会计师抽查存货数量时,应亲自计数,而不应听客户工作人员报数,以防止“空箱”和虚报,应将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对;f、注册会计师应亲自记录所抽查的存货,以防监盘结果被修改;g、注册会计师应当特别关注存货的移动情况,防止遗漏或重复盘点；h、注册会计师应当特别关注存货的状况,观察被审计单位是否已经恰当
12、地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货；i、根据存货特性考虑是否利用专家的工作。对生产成本的审计犹如“雾里看花”。许多注册会计师在对生产成本的审计时，大部分停留在抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面，含糊其词，一笔带过。生产成本审计中，要审核企业工艺流程、管理要求、产品成本的核算方法是否适用、科学；生产费用的归集和分配方法是否合理；完工产品与在产品之间的成本分配是否适当；还要检查生产通知单、产量和工时记录是否完整；与生产成本明细账及成本计算单是否一致等。在产品成本审计“蜻蜓点水”。许多注册会计师以一句“总账与明细账相符，确认”，便草草结束了在产品成本的审计。在产品成本的审计与前述生产成本审计是
13、不可分割的，但它有自己的特殊性，如难以期后抽盘；期末成本是否真实合理，主要取决于期末在产品计量的准确性和成本核算方法的科学性。由于这一特殊性常被少数注册会计师忽视，往往会在总账与明细账核对相符后，就给出一个“确认”的结论，这显然是草率的结论。要确保在产品审计证据的充分、适当，注册会计师应尽可能参与企业在产品的盘点（监盘），在监盘时主要应观察其计量方法的有效性和一惯性；在审计其成本时，应侧重其成本分配标准的合理性和一惯性，并辅助一些分析性复核，如：通过产成品单位成本的变化，分析已结转完工产品成本的合理性，从而观察判断在产品成本的合理性，当然作上述分析时不可忽略材料及其他费用价格变化带来的影响。存
14、货项目审计时，未能联系存货所处的整个业务循环，未能考虑存货与其它业务循环的关联性。比如在对销售成本审计中，进行收入与成本的配比测试时，注册会计师一般注意到存货计价方法的贯彻，成本倒轧时的勾稽一致，若未发现异常，就下了“确认”的结论。而在实际中，许多企业为了少交税款，通常把损坏的产品、用作样品和礼品的产品、用于非公益捐赠的产品等计入主营业务成本。其做法是，在期末结转销售成本时，销售成本与相应的销售收入不作数量上的配比，直接把产成品各类减少数“一锅煮”，一并转入销售成本，更有甚者为调节利润而有意少转或多转销售数量及相应的成本。企业会计的这种作弊手法，运用计价测试、成本倒轧等程序是无法发现的。注册会
15、计师若要查出此类作弊，可先作分析性复核（收入成本的配比分析、各月波动分析等），也可直接依据存货审计时产成品减少量与存货销售在销售收入账户中反映的销售数量结合起来，进行数量方面的配比测试，可以取得满意的效果。（3）收入审计许多注册会计师在对收入审计时，缺乏足够的执业谨慎性，通常是仅凭收入明细表确认金额，没有对收入成本进行配比分析、没有对收入进行波动分析、没有进行截止测试、没有检查销售业务的原始凭证等等，致使收入的确认缺乏必要的审计证据支持。收入是企业确定经营成果的第一要素，注册会计师在对其进行审计时，应将对收入的审计列为重点审计领域并制定相应的审计策略。收入审计中常出现的几种陷阱形式及对策如下：
16、销售或应收账款的虚构为提高净收益，管理当局可能会通过制造虚假的销售业务，通过捏造生产记录、发运记录和发票等，从而夸大销售收入。销售收入的虚构对客户的资产、损益均有重要影响。因为这种舞弊存在的可能性，注册会计师就要评估销售的审计风险，找出极可能易于管理当局制造重大错报的环境，并采用审计程序来发现这些问题。实务中，注册会计师至少应该执行如下的审计程序：审阅大额或非正常交易的会计纪录，尤其是最近记录的交易；识别关联方并确定是否与公开的关联方有重大交易；进行分析性复核判定收入或毛利的变化，判断变化水平或交易活动是否有异常波动。分析性复核在管理层参与舞弊的情况下，对于发现异常情况能起到重要的作用。“红光”事件中，股份公司在经营环境已发生重大变化，关键生产设备已出现废品率上升，不能维持正常生产，实际已亏损10,300万元。公司通过虚构材料采购、虚增产品库
