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1、本科学生毕业论文非货币性资产交换会计研究院系名称： 经济管理学院 专业班级： 会计10 - 2班 学生姓名： 某某某 指导教师： 某某 职 称： 副教授 黑 龙 江 工 程 学 院二零一二年十月The Graduation Thesis for Bachelors DegreeNon-monetary Assets Accounting Research Candidate：moumouSpecialty： AccountingClass： B10-2Supervisor：Associate professor moumouHeilongjiang Institute of Technolog
2、y2012-10Harbin摘要随着我国经济的不断发展，非货币性资产交换越来越多，为企业生产经营、加快资金周转提供了新的途径，但同时也带来了企业利用非货币性资产交换来操作利润等问题。对非货币性资产交换会计研究的探讨不仅是我国与国际惯例接轨的重要内容，而且也具有重要的现实意义。从非货币性资产交换的定义、范围和分类来看，企业会计准则的每一条规则几乎都涉及到非货币性资产交换，由此可见非货币性资产交换准则对于整个国家经济影响的重要性。2006年2月，财政部颁布企业会计准则第7号非货币资产交换，2007年1月1日开始施行。新非货币性资产交换准则与旧准则相比存在较大的变化，对会计处理及其结果产生一定的影响
3、。本文共分四部分： 第一部分介绍了本文的选题背景和意义，对文章的研究思路和目的作了说明，并总结了国内外学者关于非货币性资产交换会计处理方法的理论研究成果。第二部分介绍了我国非货币性资产交换的确认。第三部分介绍了非货币性资产交换的会计处理。第四部分介绍了非货币性资产交换存在的问题及改善建议。关键词：商业实质；公允价值；会计核算；非货币性资产交换ABSTRACTWith the continuous development of our economy, non-monetary assets, more and more for enterprise production and managem
4、ent, accelerate cash flow provides a new way, but it also brought a business using non-monetary assets to operating profits and other issues . Non-monetary assets from the definition, scope and classification point of view, corporate accounting standards are involved in almost every rule to the non-
5、monetary assets exchanged. Thus criteria for non-monetary assets exchanged for the importance of the economic impact of the whole country. February 2006, the Ministry of Finance issued the Accounting Standards No. 7 - non-monetary asset exchange, January 1, 2007 into effect. New guidelines for non-m
6、onetary assets, compared with the old criteria there is a big change in the accounting treatment and its results to a certain extent. This article is divided into four parts: The first part introduces the research background and significance of this article, the article ideas and purpose of the rese
7、arch are described and summarized the domestic and foreign scholars on non-monetary assets, the accounting treatment of the theory of exchange of research results. The second part describes the exchange of non-monetary assets of China Accounting Recognition and Measurement. The third part describes
8、the exchange of non-monetary assets accounting. The fourth section describes the exchange of non-monetary assets compared the old and new accounting standards and recommendations for improvement. Keywords: Commercial real; Fair value; Accounting; Non-monetary asset exchange目录摘要IABSTRACTII第1章绪论11.1 研
9、究目的及意义11.2 国内外研究现状21.2.1 国内研究现状21.2.2 国外研究现状31.3 研究的基本内容和方法4第2章 非货币性资产交换的确认62.1 非货币性资产交换的含义及特点62.1.1 非货币性资产交换的概念62.1.2 非货币性资产交换的特点62.2 非货币性资产交换会计的认定62.3 非货币性资产交换的确认原则62.3.1 以公允价值为基础确认72.3.2 以账面价值为基础确认72.4 本章小结8第3章 非货币性资产交换的会计处理93.1 以公允价值计量的会计处理93.1.1 不涉及补价情况下的会计处理103.1.2 涉及补价情况下的会计处理113.1.3 非货币性资产交换
10、同时换入多项资产123.2 以账面价值计量的会计处理143.2.1 不涉及补价情况下的会计处理153.2.2 涉及补价情况下的会计处理153.2.3 非货币性资产交换同时换入多项资产163.3 本章小结18第4章 非货币性资产交换存在的问题及改善建议194.1 非货币性资产交换的认定问题194.2 公允价值的判断标准及其存在问题204.2.1 公允价值的判断标准204.2.2 公允价值的判断标准存在问题及建议204.3 商业实质的判断标准及其与关联方关系问题214.3.1 商业实质的判断标准问题224.3.2 商业实质与关联方关系224.3.3 关联方企业非货币性资产交换会计研究234.4 本
11、章小结25结论26参考文献27致谢28附录29第1章绪论1.1 研究目的及意义非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价) 3。非货币性资产交换与通常意义上的货币性交易相比，无论在会计确认、计量上，还是从报表列报与信息披露而言都有较大的区别。因此，有必要制定相关的会计准则对非货币性资产交换的会计核算和相关信息披露加以规范。随着经济体制改革纵深进行，我国证券市场得到了迅速地发展，企业经营方式也发生重大变化，资产置换、股权交换、存量资产（负债）重组等在内的特殊非货币交易业务越来越多，正确核算非货币性资
12、产交换业务已成为建立现代企业制度中的突出问题。由于非货币性资产交换的会计核算有其自身的特征，为此有必要在理解相关概念和特征的基础上，对非货币性资产交换及其会计处理等新问题进行探究分析。 新企业会计准则的颁布，使得我国会计准则体系与国际准则体系取得了实质性的趋同。新准则之非货币性资产交换对不同行业有着深远影响。我国非货币性资产交换准则的具体运用情况，深入分析了当前实践中存在的问题，并通过对现行制度中存着问题的分析以及对中外非货币性交易准则的对比，明确了当前我国非货币性资产交换的实际情况，以便更好的在实践中做好非货币性资产的交易。非货币性资产交换准则的颁布对于规范上市公司的非货币性资产交换具有重要
13、的指导作用，应用非货币性资产交换准则首先要对非货币性资产交换事项有明确的认定，其次应当明确准则中规定的会计核算方法，这样才能进行正确的会计核算。上市公司通过利用我国非货币性资产交换准则中的不足之处进行利润操控，以达到粉饰财务报表的目的。研究非货币性资产交换会计方法就是为了针对以上现象，提出相应的防范措施以期对完善非货币性资产交换准则起到一定作用。 非货币性资产交换会计研究无论在宏观经济层面上，还是微观经济领域中，都具有重要的理论价值和实践意义。非货币资产交换会计研究有利于建立适合自身企业集团发展模式的现代企业制度，非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是：其在将来为企业带来的经济利益，即货币
14、金额是不固定的或不可确定的1。在建立现代企业制度过程中，上市公司进行公司购并、债务重组、用非现金资产投资时常常伴随一些特殊非货币性资产交换业务，探讨其会计核算以及会计信息披露，对提高会计信息相关性和可靠性，推动我国证券市场乃至整个市场经济的发展，有着非常重要意义。从非货币性资产交换的定义 、范围和分类来看，企业会计准则的每一条规则几乎都涉及到非货币性资产交换。由此可见非货币性资产交换准则对于国家经济影响的重要性。非货币性资产交换对上市公司和整个金融业的影响尤其严重，涉及这些行业内部交易的各个方面。1.2 国内外研究现状1.2.1 国内研究现状 在我国，财政部首次于1999年6月28日公布非货币
15、性交易准则并于2000年1月1日起在所有企业实施。但是仅仅过去了一年时间，鉴于当时部分上市公司利用对换入资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润，该准则又于2001年1月18日进行了修订，要求一律以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。在涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到的补价所含的损益为限。2006年2月15日财政部颁布了企业会计准则第7号一一非货币性资产交换15。与1999年原版和2001年修订版的非货币性交易准则相比，新准则用“非货币性资产交换”称谓取代“非货币性交易”名称，引入“商业实质”概念，重新明确了公允价值的地位和作用，保
16、留账面价值计价模式，恢复并发展了公允价值计量模式12。其目的是为了规范企业非货币交易事项的会计核算和相关信息的披露，从而提高会计信息的质量。对于非货币性资产交换准则进行比较研究文献中，邵毅平主要从准则涵盖范围、非货币性资产交换分类标准、会计处理等方面对我国修订前后的非货币性资产交换准则与美国的非货币性资产交换准则进行了比较分析，对我国有关部门淡化公允价值在2001年修订准则中应用的理由提出质疑。邵文引用国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会对公允价值计量属性研究的成果，认为即使不存在活跃市场，同样可以使用公允价值。为此，我国要正确认识公允价值，积极倡导和引导公允价值这一计量属性的正确使用，
17、从而顺应会计准则国际化的潮流。程克群等也作了大致相同的比较分析，认为我国非货币性资产交换准则与美国的准则基本是一致的。但由于两国市场经济的发育程度不一致，在非货币性资产交换范围上，我国准则远比美国准则界定的要小，使得那些避开该准则，通过资产重组、债务重组来操纵利润的现象依然存在，理论的严密性有所欠缺，有待进一步规范。周丽等则借用霍夫斯特德的文化价值观和葛雷的会计亚文化价值观，从中美文化环境差异这一独特视角解读中美非货币性资产交换准则差异形成的原因11。 1.2.2 国外研究现状最早的非货币性资产交换准则发轫于美国。1973年，当时的美国会计原则委员会以“非货币性交易”的名义首次发布并实施了会计
18、原则委员会意见书第29号一一非货币性交易会计。时隔31年，美国财务会计准则委员会于2004年l 2月发布了财务会计准则公告第53号非货币性资产交换，对会计原则委员会意见书第29号一一非货币性交易会计进行了修订，该准则对非货币性资产交换的会计处理仍以交换资产的公允价值为计量基础，但对会计原则委员会意见书第29号一一非货币性交易会计包含的该原则的例外进行了修订。作为会计准则制定是以保护投资者切身利益为导向的发达国家，美国财务会计准则委员会认为，财务报表是公司外部使用者了解公司发展状况的重要途径，他们将利用这些财务报表来做自己的投资决定15 。公布财务信息的主要目的就是方便使用者作决策。尽管很多信息
19、使用者(包括投资者、债权人、供应商、竞争对手、管理者、员工)都将用到公司公布的会计信息，但最主要的使用者是投资者和债权人，他们需要这些财务信息来估计公司的经济、财务状况和公司所处的风险等级，然后做出正确的投资决定16。因此，财务会计准则公告第53号非货币性资产交换非常注重提高会计信息质量，按照实质重于形式的信息质量要求从国际会计准则引入“商业实质”概念，并对商业实质进行了规范。如果一项非货币性资产交换能够导致主体的未来现金流量发生重大的变化，则该交换就具有商业实质；同时对一项交换是否具有“商业实质”提供了判断标准5。但是，目前在国际上单独制定非货币性资产交换准则的国家并不多见。国际会计准则理事
20、会及其前身国际会计准则委员会虽然没有单独颁布有关非货币性资产交换准则，但在其发布的国际会计准则第16号一一不动产、厂房和设备和国际会计准则第38号一一无形资产等准则中对非货币性资产交换的会计处理作了相应的规定。作为“建立在真实的事实前提基础上的严格的逻辑推理过程”的实证会计研究也起源于美国。多年以来，以美国为首的西方国家一直是全球会计准则理论研究的主战场。从主流的会计学术期刊来看，会计准则理论实证研究主要分布在三个领域：价值相关性、会计政策与信息披露政策选择、公司治理研究。在价值相关性研究方面，由于美国公司的会计信息的主要用途是供投资者使用，同时资本市场在美国经济中的巨大作用，使得会计盈余信息
21、是否对于投资者有用，以及有什么样的用处就成为会计理论研究的首要话题。在会计政策与信息披露政策选择研究方面，20世纪6070年代企业理论的发展，使得会计学家大多认同企业是“若干契约的结合”这种观点，人们要求对这些契约进行监督。无论有关财产权的文献还是有关订约的文献都表明，会计在制定契约的条款以及在监督这些条款实施中发挥了重要的作用。同时，在与会计准则研究相关的公司治理研究方面，公司治理本身就是一个较大的范畴，与会计准则制定相关的研究主要集中在：在不同的制度环境下，会计盈余信息作为一种度量标准，影响企业内部的契约结构。1.3研究的基本内容和方法从20世纪80年代开始，随着我国对内搞活、对外开放的经
22、济政策的逐步实施，一些边境市县与周边国家和地区的易货贸易得到迅速发展，企业的业务量也在不断扩大。进入20世纪90年代以后，随着上海证券交易所和深圳证券交易所的相继建立，我国上市公司的数量越来越多，规模也越来越大，资本市场得以迅速发展，企业的经营方式正悄然地发生变化，包括资产置换、股权交换在内的非货币性交易也越来越多。然而由于我国非货币性交易开展得较晚，其经营方式和管理模式尚未形成规范，一直没有制定统一的会计核算规范和披露制度。通过非货币性资产交换，一方面交易双方在满足各自生产经营所需同时，在一定程度上减少了货币性资产的流出，加快了资金周转；另一方面也产生了负面影响，为企业进行盈余管理和操纵利润
23、打开了方便之门10 。因此，研究和制定非货币性资产交换会计准则，规范企业非货币性资产交换的会计核算及相关信息的披露，显得尤为迫切和必要。本文共分四部分： 第一部分介绍了本文的选题背景和意义，对文章的研究思路和目的作了说明，并总结了国内外学者关于非货币性资产交换会计处理方法的理论研究成果。第二部分介绍了我国非货币性资产交换的确认。第三部分介绍了非货币性资产交换的会计处理。第四部分介绍了非货币性资产交换存在的问题及改善建议。本文从公允价值的基本理论出发，利用规范研究和统计分析相结合的方法，首先用规范研究的方法对公允价值的基本理论问题进行了剖析，着重分析了会计计量属性的重要性、公允价值的概念、计量属
24、性的定义、公允价值与传统计量属性的关系、公允价值的特点和公允价值的具体确定方法、公允价值的理论基础等，进而分析了公允价值在新会计准则中的运用情况，再用统计分析的方法分析上市公司对公允价值的执行情况，在从中发现问题，找出解决问题的对策和措施。与l999年版准则相比，2001年版的准则对公允价值采取了“冷处理”，淡化了公允价值的基准作用，这对于防止企业利用非货币性交易操纵利润、部分限制关联交易、打击证券市场上的投机活动等方面起到了积极的作用。但是，2001年版的非货币性交易准则仍然存在一些问题。例如，非货币性交易主要以账面价值为计价基础，而固定资产、无形资产等具体准则主要以公允价值为计价基础，可能
25、会使企业资产由于取得途径不同，其入账的计量方法也随之不同；又比如，企业利用补价的25界限，通过提高或降低将非货币交易直接货币化或将货币交易非货币化进行人为的利润操纵。随着市场经济的进一步发展和改革的不断深入，尤其是我国加入WTO之后，世界经济一体化进程不断加快，国际会计准则趋同和等效的步伐也在加快，要求建立完整的会计准则体系的呼声越来越高。企业会计准则第7号非货币性资产交换是在2001年版准则的基础上修订而成的。与1999年版和2001年版的非货币性交易准则相比，新准则在名称上也更准确，直接称为非货币性资产交换，最大变化在于引入“商业实质”概念，重新明确了公允价值的地位和作用，规定具有商业实质
26、，且交换资产公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换方能以公允价值作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不符合上述条件的，则以换出资产的账面价值计价，不确认损益。第2章 非货币性资产交换的确认2.1 非货币性资产交换的含义及特点2.1.1 非货币性资产交换的概念非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换3。2.1.2 非货币性资产交换的特点非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价) 6。交换对象主要是非货币性资产，有时也可能涉及少量的货币性资产。2.2 非货币性资
27、产交换会计的认定非货币性资产交换的认定，货币性资产是指企业持有的货币性和以固定或可确定的金额收取的资产1。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认为涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换的比例是否低于25%作为参考比例，也就是说高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换，适用企业会计准则第14号收入等相关规定。新准则对非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准。既以25为限：如果非货币性资产交换占换入资产公允价值的比例不高于25，则为非货币性资产交换；如果这一比例超过25，则为货币性资产交换10。在关联方关
28、系和关联方交易日趋复杂的现实经济中，交易双方计算的判别比例会出现不一致。有可能一方等于或低于25。另一方高于25。在这种情况下，交易双方可能会对同一交易判断出不同结果，从而分别选用不同的会计处理方式。而货币性交易的好处，一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束。可按较高的评估价进行；另一方面在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值可直接计入当期收益，从而实现利润操纵的目的。 2.3 非货币性资产交换的确认原则在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产，一项资产换入多项资产，多项资产换入一项资产，多项资产换入多项资产，换入资产的成本有两种计量基础。非货币性资产交换的确认和计量在
29、不同条件下，非货币性资产交换分别采用公允价值和账面价值计量，不同计量方式对换入资产成本及非货币性资产交换损益的确认方式不同3。非货币性资产交换具有商业实质，是以换入资产的能够采用公允价值计量的重要条件之一，在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。判断条件有两个：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同； 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的6。新准则对商
30、业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间，只要其一不同就可判断此交换具有商业实质。准则规定的商业实质的判断条件偏窄。但准则规定的“显著不同”、“差额是重大的”究竟在多大程度上才需要进行专门的会计职业判断。同时，在确定是否具有商业性质时，要求企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业性质。商业实质的提出，主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但是，如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质，会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同。但是基于公平交
31、易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换，商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量，而应加入资产的功能性等判断条件。2.3.1 以公允价值为基础确认非货币性资产交换同时满足以下两个条件时，公允价值计量：一是该项交换具有商业实质；二是换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量2。必须指出，这里商业实质需满足下列两个条件：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的4。另外，判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存
32、在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。如果符台上述相关条件，此项交换为以公允价值计量的非货币性资产交换。2.3.2 以账面价值为基础确认 非货币性资产交换经判断不满足公允价值计量条件则应采用换出资产账面价值计量。不具有商业实质或交换涉及资产公允价值均不可靠计量的非货币性资产交换，应当按照资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论支付补价均不确定损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本；支付补价方应当以换入资产账面价值加上补价作为换入资产的成本。新准则规定，在以公允价值计量的情况下，换出资产
33、公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在活跃市场条件下，公允价值的确定需考虑换入、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素。而资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计人员的主观判断。当无法从活跃市场中获取公允价值时，公允价值的计量需要依赖于技术手段和市场参数来确定。事实上，对折现率的确定上存在着较大的不确定性。如以资金成本作为折现率存在着资金成本确定上的困难，使用企业要求的投资报酬率作为折现率。也存在着以行业社会平均收益率还是以投资的机会成本作为指标的问题。由于折现率确定上具有不确定性，使得净现值的最终计算结果也具有较强的随意性。计算未来现金流量时，一般以管理层批准的预算或预测
34、数据为基础，而管理层批准的预算或预测数据存在着较大的不确定性。因此，现阶段折现率以及未来现金流量的信息都很缺乏，判断时常常具有很大的不确定性，造成对公允价值应用的主观估计成分偏大，为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。2.4 本章小结本章主要介绍了商业实质的判断：该项交易是真正的按照市场规则进行交换，不是通过该项交换来调节利润、粉饰报表。(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。符合以上之一即可。第3章 非货币性资产交换的会计处理3.1 以公允价
35、值计量的会计处理交易具有商业实质，换出资产或换入资产公允价值能够可靠计量。同时符合这两种情况时应采用公允价值模式处理。以公允价值计量的非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益4。（如表3.1）表3.1 以公允价值计量的会计处理不涉及补价换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费非货币性资产交换损益=换入资产成本一(换出资产账面价值+应支付相关税费)支付补价换入资产的成本=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费非货币性资产交换损益=换入资产的成本一(换出资产账面价值+支付的补价十应支付的相关税费)收到补价换入
36、资产成本=换出资产公允价值一收到补价+应支付的相关税费非货币性资产交换损益=换人资产的成本+收到的补价一(换出资产账面价值+应支付的相关税费)同时换入多项资产各项换入资产的成本=换入资产的成本总额(换入各项资产的公允价值换入资产公允价值总额)如果同时换入多项资产，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。在会计实务中，应设置“营业外损益一非货币性资产交换损益”科目，用于核算涉及或不涉及补价的情况下，非货币性资产交换中换出资产账面价值与其公允价值的差额。换出资产账面价值大于公允价值为损失，计入借方，反之，换出资产账面价值小于
37、公允价值为收益，计入贷方。非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿的证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠。在以公允价值计量模式下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与账面价值的差额。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：换出资产为存货，应当是同销售处理，按公允价值确定收入，同时结转成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益14。
38、3.1.1 不涉及补价情况下的会计处理具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换，不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则以换入资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益15。【例31】甲公司以其使用中的账面价值为858 000元（原价为1 000 000元，累计折旧为150 000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800 000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理
39、。设备的公允价值为1 170 000元，钢材的公允价值为1 000 000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，计税价格等于公允价值。假定甲，乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。甲公司和乙公司的账务处理如下：（1）甲公司：甲公司换入钢材的公允价值与其换出设备的公允价值相同，甲公司换入的钢材作为原材料核算，甲公司以换出设备的公允价值作为换入钢材的成本。借：固定资产清理 850 000 累计折旧 150 000 贷：固定资产 1 000 000借：原材料 1 000 000 应交税
40、费应交增值税（进项税额）170 000 贷：固定资产清理 850 000 营业外收入 320 000（2）乙公司借：固定资产 1 170 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费应交增值税（销项税额） 170 000借：主营业务成本 800 000 贷：库存商品 800 0003.1.2 涉及补价情况下的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，应当分别下列情况处理：1.支付补价的，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。2.收到补价的，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资
41、产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。3.换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。【例3-2】沿用【例3-1】，但假定甲公司换出设备的公允价值为137万元，换入钢材的公允价值为100万元由此乙公司另支付20万元补价给甲公司。本例中，该项交换交易涉及补价，且补价所占比例分别如下：甲公司：收到的补价
42、20万元换出资产公允价值137万元=14.6%乙公司：支付补价20万元换入资产公允价值137万元=14.6%由于该项交易涉及的补价占交换的资产价值的比例低于25%，且根据【例3-1】中的其他分析，可以认定该项交易属于具有商业实质且公允价值能够可靠计量、涉及补价的非货币性资产交换。据此，甲公司和乙公司的账务处理如下：（1）甲公司换入钢材的成本=137-17-20=100（万元）借：固定资产清理 850 000 累计折旧 150 000 贷：固定资产 1 000 000借：原材料 1 000 000 银行存款 200 000 应交税费应交增值税（进项税额） 170 000 贷：固定资产清理 850
43、 000 营业外收入 520 000 （2）乙公司 借：固定资产 1 370 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费应交增值税(销项税额) 170 000 银行存款 200 000 借：主营业务成本 800 000 贷：库存商品 800 0003.1.3 非货币性资产交换同时换入多项资产 具有商业实质且换入资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在同时换入多项资产的情况下，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本5。【例3-3】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为17%，甲公司
44、为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大货车交换（均作为固定资产核算），甲公司换出厂房的账面原价为1 500 000元，已提折旧为300 000元，公允价值为1 000 000元；换出机床的账面原价为1 200 000元，已计提折旧为600 000元，公允价值为800 000元；换出原材料的账面价值为300 000元，公允价值和计税价值均为3 500 000元。乙公司换出办公楼的账面原价为1 500 000元，已计提折旧为500 000元，公允价值为1 500 000元；换出小轿车的账面原价为2 000 000元，已
45、计提折旧为900 000元，公允价值为1 000 000元；客运大轿车的账面原价为3 000 000元，已计提折旧为800 000元，公允价值为2 400 000元，另支付补价995 000元，假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，且在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大客车均作为固定资产核算。乙公司换入的甲公司的厂房、机床作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。假定该交易具有商业实质，且公允价值均能够可靠计量。据此，甲公司与乙公司的会计处理步骤如下：第一步，计算换入换出资产的账面价值与公允价值甲公司换出资产的账面价值合计
46、为4 800 000元，公允价值合计为5 300 000元；乙公司换出资产的账面价值合计为4 300 000元，公允价值合计为4 900 000元。同时，乙公司支付给甲公司995 000元补价。第二步，计算换入资产价值总额（1）计算甲公司应分配的换入资产价值总额甲公司换入资产价值总额=换出资产公允价值+应支付的相关税费-收到的补价 =5 300 000+3 500 00017%-995 000 =4 900 000（元）（2）计算乙公司应分配的换入资产价值总额乙公司换入资产价值总额=换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价-可抵扣的增值税进项税额 =4 900 000+995 000-3
47、500 00017% =5 300 000（元）第三步，计算各项换入资产的入账价值（1）甲公司换入各项资产的入账价值甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值 =1 500 0004 900 0004 900 000=1 500 000（元）甲公司换入乙公司小轿车应分配的价值 =1 000 0004 900 0004 900 000=1 000 000（元）甲公司换入乙公司客运大轿车应分配的价值 =2 400 0004 900 0004 900 000=2 400 000（元）（2）乙公司换入各项资产的入账价值乙公司换入甲公司厂房应分配的价值 =1 000 0005 300 0005 300 000=
48、1 000 000（元）乙公司换入甲公司机床应分配的价值 =800 0005 300 0005 300 000=800 000（元）乙公司换入甲公司原材料应分配的价值 =3 500 0005 300 0005 300 000=3 500 000（元）第四步，账务处理（1）甲公司的账务处理借：固定资产清理 1 800 000 累计折旧 900 000 贷：固定资产 2 700 000借：固定资产办公楼 1 500 000 小轿车 1 000 000 客运大客车 2 400 000 银行存款 99 5000 贷：固定资产清理 1 800 000 其他业务收入 3 500 000 应交税费应交增值税
49、（销项税额） 595 000借：其他业务成本 3 000 000 贷：原材料 3 000 000（2）乙公司的账务处理借：固定资产清理 4 300 000 累计折旧 2 200 000 贷：固定资产 6 500 000借：固定资产厂房 1 000 000 机床 800 000 原材料 3 500 000 应交税费应交增值税（进项税额） 595 000 贷：固定资产清理 4 300 000 银行存款 995 000 营业外收入非货币性资产交换收益 600 0003.2 以账面价值计量的会计处理以账面价值计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本。不论是否
50、涉及补价均不确认损益。（如表3.2）表3.2 以换出资产账面价值计量的会计处理分类表不涉及补价换入资产成本=换出资产账面价值十应支付相关税费支付补价换入资产成本=换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费收到补价换入资产成本=换出资产的账面价值一收到补价+应支付的相关税费同时换入多项资产各项换入资产的成本=换入资产的成本总额(换入各项资产的原账面价值换入资产原账面价值总额)如果同时换入多项资产，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业是指但换入资产和换出资产的公允价
51、值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确定损益2。一般来讲，如果换入资产和换出资产的公允价值不能可靠计量时，该项非货币性资产交换不具有商业实质。3.2.1 不涉及补价情况下的会计处理在不具有商业实质的非货币性资产交换中，不涉及补价的，企业换入的资产应当按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本10。【例3-4】甲公司以其运输产品的货运汽车与乙公司作为运输工具的货运汽车进行交换。甲公司换出设备的账面原价为120 000元，已计提折旧为20 000元，预计未来现金流量现值为110 000元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清
52、理费用100元；乙公司换出货运汽车的账面原价为140 000元，已计提折旧为30 000元，其未来现金流量现值为110 000元。假定甲公司换入的货运汽车仍然作为运输公司产品所用，并作为固定资产管理。甲公司未对换出设备计提减值准备。本例中，甲公司以其运输产品的货运汽车换入乙公司同样作为运输工具的货运汽车，在这项交易中，由于交换的非货币性资产交换均为运输汽车，其性质、用途均相同，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值也相同。因此，该项交易不具有商业性质。同时，该项交易不涉及补价，因此，属于不涉及补价的非货币性资产交换。甲公司的账务处理如下：（1）将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理
53、100 000 累计折旧 20 000贷：固定资产 120 000（2）支付清理费用 借：固定资产清理 100贷：银行存款 100（3）换入货运汽车的入账价值=100 000+100=100 100（元）借：固定资产 100 100 贷：固定资产清理 100 100 从上述例子可见，甲公司换入的货运汽车按换出设备的账面价值加上支付的相关税费，作为换入的货运汽车的入账价值（即成本）。3.2.2 涉及补价情况下的会计处理【例3-5】甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面原价为3 800 000元，已提折旧为500 000元；乙公司换出
54、办公楼的账面原价为4 500 000元，乙提折旧为800 000元。价公司另支付现金100 000元给乙公司。假定甲公司换入的办公楼作为办公用房，其换入和换出资产的公允价值不能可靠计量，甲公司未对换出固定资产计提减值准备，甲公司换出资产交纳相关税费为50 000元。本例中，甲公司以其仓库与乙公司的办公楼交换，换入换出资产的公允价值不能够可靠的计量，因此，只能按照账面价值计量。同时，在这项交易中涉及少量的货币性资产，即涉及补价100 000元。甲公司换入办公楼的入账价值应为换出仓库的账面价值加上支付的补价和相关税费的金额。据此，甲公司的账务处理如下：（1）将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资
55、产清理 3 300 000 累计折旧 500 000 贷：固定资产 3 800 000（2）支付补价借：固定资产清理 100 000 贷：银行存款 100 000（3）交纳营业税等借：固定资产清理 50 000 贷：应交税费 50 000（4）换入办公楼的入账价值为3 450 000元借：固定资产 3 450 000 贷：固定资产清理 3 450 0003.2.3 非货币性资产交换同时换入多项资产 应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本13。【例3-6】 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为1
56、7%，甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、专利，与乙公司的在建工程、长期股权投资进行交换。甲公司换出厂房的账面原价为2 000 000元，已提折旧为1 250 000元；换出专利的账面原价为7 500 000元，已计提折旧为375 000元。乙公司换出在建工程的成本为875 000元；换出长期股权投资的成本为250 000元。假定该交换不具有商业实质，甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。经税务机关核定，因此项交易甲公司和乙公司分别需要缴纳营业税56 250元和43 750元。编制甲、乙公司的账务处理。甲公司的账务处理如下：（1）确定换入资产总成本换入资产总
57、成本=换出资产账面价值=1 125 000（元） （2）确定各项换入资产成本在建工程成本=1 125 000（875 0001 125 000100%）=875 000（元）长期股权投资成本=1 125 000（250 0001 125 000100%）=250 000（元） （3）会计分录：借：固定资产清理 750 000 累计折旧 1 250 000贷：固定资产厂房 2 000 000借：在建工程 875 000 长期股权投资 250 000累计摊销 375 000贷：固定资产清理 750 000 无形资产专利技术 750 000借：营业外支出 56 250 贷：应交税费应交营业税 56
58、250 乙公司的账务处理如下：（1）确定换入资产总成本换入资产总成本=换出资产账面价值=1 125 000（元）（2）确定各项换入资产成本厂房成本=1 125 000（750 0001 125 000100%）=750 000（元）专利技术成本=1 125 000（375 0001 125 000100%）=375 000（元）（3）会计分录：借：固定资产清理 875 000贷：在建工程 875 000借：固定资产清理 43 750 贷：应交税费应交营业税 43 750借：固定资产厂房 750 000无形资产专利技术 375 000营业外支出 43 750贷：固定资产清理 918 750长期股
59、权投资 250 0003.3 本章小结将非货币性交换分为有商业实质和无商业实质两类，对换入资产分别采用公允价值计量和账面价值计量。在公允价值计量下，换出资产作为销售处理，分别计入主营业务收入、其他业务收入、营业外收入（支出）和投资收益。采用公允价值计量的非货币性资产交换，对公允价值的判断往往具有不确定性，而关联方有可能据此来操纵利润，因此应该严格限制使用条件。第4章 非货币性资产交换存在的问题及改善建议4.1 非货币性资产交换的认定问题企业会计准则第7号一一非货币性资产交换应用指南中规定：非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换，有时也涉及少量
60、货币性资产即补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25作为参考。这一规定要求企业非货币性资产交换必须建立在等价交换的基础之上，这个基础就是换入资产和换出资产各自的公允价值。若一项非货币性资产交换，换入资产与换出资产公允价值相等(即实现等价交换)，则称为不涉及补价，此时应按本准则规定处理；若一项非货币性资产交易，换入资产与换出资产公允价值不相等，就存在低价资产持有者向高价资产持有者补付差价问题，则称为涉及补价。在此情况下，该差价占整个资产实际交换金额的比例低于25的，可视为非货币性资产交换；高于25(含25)的，则视为以货币性资产取得非货币性
61、资产，按其他相关准则处理。25成为非货币性资产交换与货币性交易的“分水岭”。25的界限使得一些落在同一界线两侧的形式和实质都相同或相识的经济业务做出了大相径庭的会计处理。实际上，早在1999年第一版非货币性交易准则指南中，参照当时国际惯例就是以25作为参考比例。2001年的修订版和2006年新版本基本上继承了这一做法。由于缺乏足够的理论根据和有利的说服依据，25界限一经推出，客观上成为某些企业从事利润操纵的合法工具，引起广泛的关注和争议。从会计准则的实施效果来看，我国会计人员学历层次不高，专业水平参差不齐，职业化水平不高，大部分会计人员尚不具有胜任的职业判断能力，这与原则导向所要求的高水平职业
62、判断能力存在差距。相比之下，规则导向的准则，由于其确定而具体，在很大程度上解决了目前会计人员和管理者知识储备不足、会计职业判断能力欠缺的问题，有利于提高了会计准则的实施效果。其次，公司治理结构、独立审计、经理人市场、市场结构以及法律诉讼机制等构成会计准则支撑环境的各种要素都比较普遍地存在缺陷或缺乏效率。若采用原则导向准则，势必导致更多管理层操纵利润现象，加剧管理层、投资者和审计师之间的代理冲突。另外，会计诚信的缺失和职业道德的滑坡的现实商业环境也会影响到原则导向准则的执行质量，很有可能为各种利润操纵打开方便之门，引发新一轮的盈余管理浪潮。4.2 公允价值的判断标准及其存在问题历史成本会计正在被
63、公允价值会计模式所取代是非货币性资产交换准则的发展脉络之一。这是市场经济发展使然，也是会计学内在发展需求动力使然。揭开会计学面纱，通过会计学不仅可以反映政治，还可以折射社会环境和社会实践之光芒。与隐瞒真实财务状况和收益水平的历史成本会计相比较，公允价值会计更具有价值相关性。这些变化反映了财会使用者的需要，和会计标准制定机构为扭转逐渐降低的财务信息的相关性而所做的努力。不管什么原因，公允价值会计并入一般公认会计准则里对会计领域并且对管理哲学都有着深刻的意义。这一进程已加紧了全球经济的扩张和加速了信息技术的发展，这两大因素为具有国际高效率的市场机制的演进创造了可观的基础。公允价值计量属性在基本会计
64、准则的出现，确立了公允价值计量属性在我国企业会计准则体系的合法地位，实现了会计准则的国际实质趋同，提高了会计信息的质量。企业会计准则第7号一一非货币性资产交换是根据基本准则制定的，也重新明确了公允价值这一计量属性的地位，从而使企业披露的会计信息能更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，为会计信息使用者提供更有力的支持。但是从目前情况来看，对于公允价值的判断和运用还存在着值得商榷的地方。4.2.1 公允价值的判断标准在非货币性资产交换准则指南中，对于公允价值的判断作了这样的规定：符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量11。(1)换入资产或换出资产存在活跃
65、市场。对于存在着活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的收入为基础确定其公允价值。(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，
66、应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。4.2.2 公允价值的判断标准存在问题及建议(1)公允价值的确定缺少技术含量，为会计主体操纵盈余留下空间换入、换出资产存在活跃市场，或者类似资产存在活跃市场是确定换入资产或换出资产公允价值的前提和基础。在此基础上，需要考虑换入、换出非货币性资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素确定其公允价值。但是，非货币性资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提要借助于会计主体的主观判断；而在换入、换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易的情况下，公允价值的确定则采用估值技术，估值技术中概率的估计以及估计数的
67、变动区间同样由会计人员主观确定；而且新准则规定，在以公允价值计量的情况下，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，从而为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。(2)在公允价值计量前提下，换入资产入账成本的基础不恰当准则应用指南中明确规定，换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。在换入资产和换出资产的公允价值都能够可靠计量的情况下，以换出资产的公允价值为基础计量换入资产的入账成本缺少依据。在市场经济的条件下，对于公允价值的选择，以换入资产的公允价值作为入帐的优先顺序是
68、比较妥当的，它反映了市场经济的逻辑与规律。除非换入资产的公允价值难以获得，再采用换出资产的公允价值作为入帐基础。采用公允价值计量的前提是资产的公允价值“值得信赖”，因此对换入资产而言以其自身的公允价值为基础进行入账计量，显然更符合客观性原则和真实性原则，所反映的会计信息也更加公允、恰当。(3)公允价值与账面价值的可选择性缺陷。按照准则规定：非货币性资产交换在同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。如果未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资
69、产的账面价值为基础确定换入资产的成本，不确认损益7。不难看出，新准则建立了商业实质和公允价值计量属性这两道“防火墙”以防止或减少对公允价值的滥用情况。但实际上，由于这一规定，会使企业在实际操作中利用公允价值计量模式与账面价值计量模式的这一可选择性规定，搞“数字游戏”和“文字游戏”，在公允价值计量模式与账面价值计量模式之间进行有目的的选择，以达到人为调节资产和利润的目的。当用于交换的非货币性资产公允价值低于账面价值时，企业可能为夸大资产，会主动选择账面价值来计量换入资产的成本。4.3 商业实质的判断标准及其与关联方关系问题商业实质，是非货币性资产交换准则引入的一个重要概念，体现了非货币性资产交换
70、的经济实质；非货币性资产交换具有商业实质也是决定换入资产是否能够用公允价值计量的重要条件之一。但是，新准则给出的商业实质判断标准比较模糊，不太好理解，操作性差。交易双方的关联方关系存在也是影响非货币性资产是否具有商业实质的主要因素，而新准则只是一笔带过，没有给予足够的关注。4.3.1 商业实质的判断标准问题企业会计准则第7号一一非货币性资产交换第四条规定了商业实质的判断标准，即：当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同时；或者，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时，才可以认定一项非货币性资产交换具有商业实
71、质。这个标准主要包括以下四种情况：未来现金流量在风险、时间相同，金额不同；未来现金流量在风险、金额相同，时间不同；未来现金流量在时间、金额相同，风险不同；未来现金流量在风险、时间、金额上相同，但换入资产对换入企业而言，其产生的预计未来现金流量现值与换出资产相比，具有明显差异。从以上规定看，准则对商业实质的判断条件比较模糊，缺乏可操作性。其一，标准中的“显著”、“重大”，既难以定性也难以定量，主观臆断成分较多，是两个见仁见智的概念，需要进一步规范和明确，否则对于一笔性质相同的非货币性资产交换，不同交易方有可能采取不同的会计处理，从而影响会计信息质量。其二，未来现金流量及其现值的计算离不开会计职业
72、判断，仍然不可避免地“受制于人”，各项交换资产未来现金流量价值几何，何时发生等等，准则并未作出规范，也无法规范，这实际上等于企业自己测算，自己确定，自己说了算。那么，用未来现金流量及其现值的不同去判断交换是否具有商业实质，实际上是一个没有什么约束力的判断标准。因此，是否应该使用公允价值计量模式，需要确定非货币性资产交换是否具有商业实质而判断是否具有商业实质，要用未来现金流量及其现值去判断，这实际上是用一个不确定因素(未来现金流量)去解决另一个不确定因素(公允价值)，公允价值计量属性误用、滥用等情况将会屡禁不止，成为新的利润操作工具。或许，取消或淡化商业实质的判断条件，从加强公允价值计量属性的确
73、定方法和合理使用上入手，反而更具有可操作性和可理解性。4.3.2 商业实质与关联方关系关联方一般是指有关联的各方，关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系。我国关联方披露准则规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。因此，关联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响的各方之间。关联方关系的存在和信息的非对称性，关联方利用其对企业的控制权或影响力来操纵关联交易，为自身利益服务，由此可能影响少数股东、债权人的利益，误导投资者，削弱市场监管，产生信息提供的外部不经济后果，导致关联
74、方之间的非货币资产交换与正常市场主体的非货币资产交换有所不同。虽然，新准则规定，是否具有商业实质，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这里只是要求企业仅仅是“关注”关联方关系，并没有强制规定关联方之间发生的非货币性资产交换应界定为不具有商业性质的交换。因此，新准则实施后，有意要进行利润操纵的公司必然会在此环节作足文章，为上市公司利润操纵提供了空间。4.3.3 关联方企业非货币性资产交换会计研究根据税法的规定，以非货币性资产换入其他非货币性资产，实质是一种有偿转让财产的行为，应将该非货币性资产交换分解为按公允价值销售一种非货币
75、性资产和购置另一种非货币性资产两项业务进行税务处理12。如果某资产交换满足新准则规定，会计与税收的处理应该是一致的。新准则还规定，如果某项交换不具有商业实质，或者换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量，就应以换入资产或换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认任何损益。在会计按账面价值确定换入资产成本的情况下，税收却仍然以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，当期所得税费用和应交税金（应交所得税）将产生差异。新旧准则采用不同的计量方法确认换入资产的成本与非货币性资产交换损益，从而对企业权益、损益及资产结构等方面造成
76、的影响较大。新准则公允价值法下换入资产成本以换出资产公允价值加减补价加上应支付的相关税费计量，换出资产公允价值与换出资产账面价值之差计人交换损益，直接反映为当期损益。因此，如果换出资产公允价值与换出资产账面价值相差较大，则将对当期企业的资产、权益及损益产生较大影响。另外，采用公允价值计量的非货币性资产交换，对公允价值的判断往往具有不确定胜，而关联方有可能据此来操纵利润，因此应该严格限制使用条件。关联方交易关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交易具有两面性的特征，具体表现在：一方面，从市场自由竞争的角度来看，关联方交易的信息、管理、交易等成本较低，是公司
77、、集团等实现利润最大化的基本手段；另一方面，从法律的角度来看，关联方交易的双方虽然在法律上是平等的，但在事实上却是不平等的。关联方交易中的利润操纵主要有两种方法，一种是高估非货币性资产价值，一种是低估非货币性资产价值。下边举例对这两种方法进行分析：（1）以高估非货币性资产价值的方式获益【例4-1】A公司以一台机器设备与B公司的一批原材料相交换，换入的原材料作为原材料管理。A公司机器设备的账面原价为600万元，已提折旧50万元（未计提固定资产减值准备），评估确定的公允价值为500万元（公允价值应为450万元）；B公司的原材料账面价值为400万元，公允价值为400万元（计税价格为公允价值）。B公司
78、另外支付100万元的补价给A公司。a.在以实际公允价值作为计量标准的情况下：A公司应确认的损益=450-（600-50）=-100（万元）b.在以高估的公允价值作为计量标准的情况下：A公司应确认的损益=500-（600-50）=-50（万元）通过上述分析比较看出，一方面，在高估的公允价值条件下，A公司将会减少交换损失50万元，以至于使得当年利润比原先虚增50万元；而另一面，如果不进行非货币性资产交换，A公司需要在期末计提减值准备100万元，从而使利润减少100万元。这笔业务的发生也使得A公司间接增加了100万元的利润。（2）以低估非货币性资产价值的方式获益【例4-2】A公司以一台机器设备与B公
79、司的一批原材料相交换，换入的原材料作为库存原材料管理。A公司机器设备的账面原价为600万元，已提折旧50万元（未计提固定资产减值准备），公允价值为500万元；B公司的原材料账面价值为550万元，评估确定的公允价值为500万元（公允价值应为600万元，低估100万元，计税价格为公允价值）。a.在以实际公允价值作为计量标准的情况下：A公司换入原材料的入账价值=500+100+60017%=702（万元）b.在以低估的公允价值作为计量标准的情况下：A公司换入原材料的入账价值=500+50017%=585（万元）防范非货币性资产交易中利润操纵的方法主要有两个：第一，运用实质重于形式原则来判断关联方交易
80、的有效性。我国财政部2007年新颁布的企业会计准则第36号关联方披露中强调企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。而2007年企业会计准则第7号非货币性资产交换中又提出商业实质的判断，非公平交易不具有商业实质，不能以公允价值作为计量标准，而是只能以账面价值交换，从而限制了关联方操纵利润的行为。因此在判断关联方交易时要运用“实质重于形式”的原则来判断关联方交易的有效性，不能只看交易的法律形式是否公平，而应当看交易的实质是否公平。第二，发挥中介机构的监督作用。关联交易中最关键的因素是关联交易的价格、资金占用费、资产评估价格等价格因素。而这些信息的最终批露都需要通过注册会计师、
81、资产评估师等社会中介机构的评估与审计。但许多会计师事务所、资产评估师机构的运作并不规范，为了从上市公司获得评估与审计业务，常常迎合上市公司的不合理要求，降低了审计质量，为上市公司利用关联交易转移利润开了方便之门。因此应进一步规范会计师事务所和资产评估事务所的运作，把好审计、资产评估等社会中介性工作这一关，确保信息披露的真实性、合法性及完整性。4.4 本章小结非货币性资产交换准则中对于公允价值与账面价值的可选择性，在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。所以，对于公允价值的应用不应规定性相应的限制条件，而直接规定为：一般情况下，企业应选择公允价值来计量换入资产的成本，除非有确凿证据表明用
82、于确定该非货币性资产公允价值的资料无法获得。结 论本文通过对非货币性资产交换的分析和研究，运用演绎推理方法，在第四章用了比较大的篇幅对非货币性资产交换所存在的主要问题作出分析，并提出改进建议或措施。非货币性资产交换的主要问题及提出的建议为：其一，新准则制定呈现原则导向趋势，但非货币性资产交换认定中的“25”问题缺乏理论依据，建议根据我国具体情况应侧重于规则导向；其二，商业实质的判断标准较为模糊，可理解性差，易引起误用和滥用情况，可考虑取消其判断标准，并加强对关联方关系及其交易的披露，而不仅仅是“关注”；其三，公允价值的判断标准操作性不强，公允价值计量模式和账面价值计量模式的选择容易成为企业调整
83、资产和利润的新手段，建议适度放宽公允价值计量属性的限制条件等。目前我国新会计准则引入公允价值进行计量是具有一定的积极意义的。虽然非货币性资产交换引入公允价值后也存在着一些不足之处，但是任何制度的改革都需要一个适应和调整的过程。新会计准则在诸多业务处理与计量中引入了公允价值，与国际方向接轨大势所趋。公允价值的确定缺少技术含量，为会计主体操纵盈余留下空间换入、换出资产存在活跃市场，或者类似资产存在活跃市场是确定换入资产或换出资产公允价值的前提和基础。在此基础上，需要考虑换入、换出非货币性资产的新旧程度，是否计提减值准备等因素确定其公允价值。现行准则虽然存在着一定的缺点，但是通过各方面的改进，对于提
84、高我国的整体会计质量，规范非货币性资产交换还是具有重要意义的。公允价值的运用对技术和人才提出了更高要求，并增加了企业的管理成本。公允价值的计量与核算变得相对复杂，需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从现状看，评估人员与会计人员的业务素质不容乐观，大多数从业人员对公允价值运用尚难适应。因此，只有优化会计人员的从业环境，提高会计人员的综合素质，才能在实际工作中客观地应用公允价值。参考文献1Don Herrmann ,Shahrokh Ms, Wayne B T .The quality of fair value meaures for property. plant and equipme
85、ntJ.Accounting forum,2006,30(1):43-59. 2Daniel Z, Karim M. An analysis of the factors affecting the adoption of international accounting standards by developing countries J.The International Journal of Accounting,2006,41(4):373-386. 3孙铮,刘浩中国会计改革新形势下的准则理论实证研究及其展望J会计研究，2006，(9)：1521.4陈克兢,朱学义.非货币性资产交换入
86、账价值确定方法差异比较1.财会月刊.2008(4):33一44.5刘凯旋,蒋斌非货币性资产交换实务解析m财会通讯，2008,(8):23一29.6赵智全,李荣.中级财务会计M.立信会计出版社，2007.（6）:3334.7王淑霞,侯锐企业会计准则第7号一一非货币性资产交换解析J财会月刊(会计)，2006，(6)：28298蒋晓风,伍剑威非货币性资产交换新旧准则的比较和例析J会计之友，2006(8)：68709王春雨,马娓娓新非货币性资产交换准则理论探讨和应用分析J财会研究，2006，(8)：363710刘泉军,张政伟新会计准则引发的思考J会计研究，2006，(3)：7一1011任婷婷.公允价值
87、在非货币性资产交换中的应用和研究m.财务与会计2008(9):8一10.12盖地企业会计准则第7号一一非货币性资产交换解读J财务与会计(综合版)，2006，(6)：363813孔燕公允价值的应用对非货币性资产交换的影响分析m财会研究，2008(1):6 11.14李刚新旧非货币性资产交换准则的差异J财会月刊(会计)，2006，(6)：343515瓦茨，齐默尔曼著，陈少华等译实证会计理论M大连：东北财经大学出版社2006:11811916张鑫,张磊,吕亮非货币性资产交换会计准则相关问题研究J财会月刊(综合)，2007，(3)：7880致谢在整篇文章的撰写中遇到了诸多的困难，但在众多人的帮助下，全部得到了解决。课题在选题及研究过程中得到时老师的悉心指导。时老师多次询问研究进程，并为我指点迷津，帮助我开拓研究思路，精心点拨、热忱鼓励。张老师一丝不苟的作风，严谨求实的态度，踏踏实实的精神，不仅授我以文，而且教我做人，给以终生受益无穷之道。对张老师的感激之情是无法用言语表达的。在论文即将完成之际，我的心情无法平静，从开始进入课题到论文的顺利完成，有多少可敬的师长、同学、朋友给了我无言的帮助，在这里请接受我诚挚的谢意!
