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1、MFCA视角下企业环境成本核算研究 张雷 运城农业职业技术学院 X关注成功！加关注后您将方便地在 我的关注中得到本文献的被引频次变化的通知！ 新浪微博 腾讯微博 人人网 开心网 豆瓣网 网易微博 摘要： 当前, 我国资源型制造企业主要以粗放型的经济发展方式运营, 其投入和产出的比例不对称, 经济增长都是通过消耗大量的资源实现, 导致出现三个较严重的问题:一是资源浪费量大;二是资源浪费率超出了可承受的范围;三是环境现状不容乐观。以资源节约型和环境友好型社会发展为背景, 如何更好地保护生态及周边生活环境, 减少环境与资源的损耗量, 正确地对企业的环境成本进行核算, 正是资源型制造企业当下面临的主要
2、问题。因此, 本文基于物质流成本会计方法 (MFCA) 的视角, 对企业生成的环境成本进行核算, 采用文献研究、实地调研、案例分析等方法进行环境成本研究, 为制造型企业高效利用资源及保护生态环境做出一份贡献。关键词： 物质流成本会计 (MFCA) ; MFCA视角; 环境成本核算; 环境成本; 一、引言当前, 在全球经济化下, 全球已经构成一个整体的“地球村”, 由于人类保护生态环境和节约资源的意识太薄弱, 整个自然生态环境系统已经失衡, 人类的日常生活与生产经营活动空间遭到严重破坏。一方面, 不可再生资源与可再生资源进一步枯竭, 人们可利用的资源范围大大缩减;另一方面, 随着人们生活周边的生
3、活垃圾与工业废弃物等对环境污染的进一步恶化, 全球环境的状况也面临危机, 这成为了人们日常生活中普遍关注的问题。我国有关保护生态环境方面的法律法规体系逐步完善, 生态环境对于我国经济与社会发展的重要性也得到相关部门和企业的进一步重视, 因此, 选取“MFCA视角下企业环境成本核算研究”课题进行研究, 对于建设生态型和环保型的“两型”社会有重要性意义。因此, 本文介绍环境成本相关定义, 深度结合MFCA的理念与进行企业环境成本的核算方法, 对环境成本与MFCA (物质流成本会计) 的概念及分类进行深度了解, 基于MFCA视角, 构建MFCA模型, 主要对制造型企业的环境成本进行核算, 以使得企业
4、高层管理者能够对引起资源消耗的相关影响因素形成相对清晰的认识, 推动企业采取有效的措施优化提升工艺以及生流程, 从而进一步提升企业的资源利用效率与经济增长效益, 最终能够达到保护生态环境的目的。二、理论概述本文将从物质流成本会计的角度出发, 对企业环境成本的核算进行研究, 根据文章综述的需求, 下面就企业的环境成本以及物质流成本会计 (MFCA) 的国内外学者有关文献进行研究综述。(一) 环境成本研究综述近年来, 国内外学者与组织有对环境成本的相关概念进行探索, 关于环境成本的定义各有不同, 本文将以国内外知名学者有关企业环境成本概念的观点为依据进行研究, 整理以及总结得出了环境成本的具体定义
5、。(1) 国外环境成本的研究。就国外而言, 其在环境成本方面已经历经了相当长的研究历程, 早在20世纪70年代他们就开始研究了环境成本的相关领域, 目前, 国外学者不仅是在理论研究与实物操作等方面已取得明显进展, 而且研究了许多较为典型的实践案。在污染的会计问题中最早进行环境相关问题的研究, 开创了研究环境成本的先例, 这也成了其后各个国家的研究人员在研究环境成本之时的有效参考。Deborah Vaughn (1995) 立足于经济层面对环境成本展开了深入的探析。他认为, 环境成本即环境商品的使用与环境服务的提供在经济活动中产生的资费需求。Schaltegger、Burritt等 (2000)
6、 将当时的环境会计系统作为他们的研究背景。Spomar Jr、Jonh等 (2003) 提出一个新的观点, 他们认为企业的环境成本有两部分内容, 一是影响企业经营利润的私人成本;二是影响个人、社会以及周边环境的各种社会成本。(2) 国内环境成本的研究。目前, 我国面向环境成本的研究发展历程相对较短, 仅仅处于初始阶段。在20个世纪的90年代, 葛树澍在其九十年代西方理论的一个新思潮绿色会计理论中并首次提及环境会计的概念。王立彦 (1995) 对生态环境成本进行了定义, 同时兼顾了宏观与微观两个层面。郭道扬 (1997) 指出了环境成本的概念, 即企业在生态环境保护过程中相关费用, 这些费用包括
7、资源消耗和环境治理两个方面。肖序 (2002) 立足于会计学层面上提出了全新的环境成本定义, 也就自然资源消耗所引起的环境质量降低的成本, 也是在经济活动中为保护生态环境而产生投入的成本。(二) 物质流成本会计 (MFCA) 研究综述(1) 国外物质流成本会计的研究。利用MFCA会计核算方法对企业环境成本进行核算是一种较新的方法选择MFCA会计核算办法来实施企业环境成本的核算属于相对先进的办法。Bernd Wagner (1996) 针对物料流量会计 (MFA) 的研究, 创新性求出了适用于企业生产经营过程里所造成的物料损失产生的环境成本进行核算的方法, 将之称为物质流成本会计 (Materi
8、al Flow Cost Accounting, MFCA) 。Strobel (2000) 对MFCA核算的理论、核算办法等有关内容进行了论述。此后, 日本对于物质流成本会计逐步进行了完善, 同时, 日本在实务操作方面的成果比其他国家更加丰硕。在20世纪90年代末期, 日本出版了环境管理会计技术工作手册中提出的资源流成本会计定义。2001年, 日本的经济事务省基于全球这个大的范围积极开展有关研究, 其中包括所与环境成本会计核算技术相关的规定。(2) 国内物质流成本会计的研究。甄国红 (2007) 对于国外物质流量成本会计 (MFCA) 的相关性理论研究进行了总结, 并构建出关于物质流动成本核
9、算的原理图。郑玲 (2009) 针对MFCA的应用对我国企业发展所产生的影响以及意义展开了深入探析。邓明君 (2009) 也立足于我国生态环境的实际情况以及企业将来的发展趋势来系统研究了MFCA的应用。此外, 还有许多学者对于物质流成本会计的核算方法的不同角度进行了探索, 如肖序 (2009) 以会计学理论为基础展开研究。综上所述, 本文以包头市金蒙稀土公司为例, 基于MFCA的环境成本会计核算方法的考虑, 将稀土企业的应用过程作为主要参考, 通过理论联系实际, 构建MFCA核算模型, 在借助MFCA模型的基础上进行企业有关资源损失程度量的计算, 最终计算由资源损失造成的环境成本。三、基于MF
10、CA的企业环境成本核算模型构建(一) 基于MFCA的企业环境成本核算要点以MFCA方法为依据的企业环境成本核算环境会计系统有两方面内容:一是物质平衡, 二是资源损失。前者是基础, 后者是核算的主要内容。物质平衡理论最初是基于质量守恒的定律, 企业在生产过程中的每一个不同环节中的投入与产出在质量上是守恒的。即“输入物质=输出物质”。以MFCA理论为依据分析可得, 期末的物质总量就是期初的物质总量与期初投入的物质总量的和。成本分类的划分以物质的流转平衡规律为依据, 数据的归集和分配以传统的会计核算统计的数据为依据, 进而得出总的环境成本, 实现物质的平衡。同时, 为了减少企业的资源损耗, 在“资源
11、损失”概念中提出了落脚点的观点。本文中研究的资源损失, 指的是在生产制造型企业的范围内, 在整个生产过程结束后, 最终无法制成产品的资源投入。(二) 基于MFCA企业环境成本分类企业环境成本具体能够划分成可识别以及不可识别这两类。这里面可识别环境成本具体就是向外界披露的支出, 这些数据在企业会计账中可以查到, 包括排污费、环保设备折旧排污费等相关和环境存在联系的支出;对于不可识别环境成本来说其具体就是没有向外界披露的之处, 并且并未进行财务报账的支出, 主要指企业对环境污染产生的成本, 如污水排放、资源损耗等。(三) 企业环境成本核算下MFCA成本分类根据企业在生产过程中资源损耗对生态环境造成
12、的影响, MFCA成本可以划分成三类, 如图1所示:图1 MFCA成本分类图 下载原图材料成本:主要指企业必须要使用的各种材料的成本, 包含生产前需要使用的各种材料和生产中需要再次投入的各种材料;能源成本:主要指为企业的生产提供动力支持造成的成本, 如煤炭成本、电力成本;系统成本:主要指人工费用成本、固定资产折旧费用和制造费用, 它与可识别环境成本中的成本项目是不能重复的。(四) MFCA物量中心的划分基于MFCA核算原理, 能够将企业整个生产过程进行划分, 使得其成为相应的物量中心。划分原则:通常来说, 一个物理中心生产流程的性质是相同或者资源成本动因是相同的。划分规定:并未在物量中心数目方
13、面制定确定规定, 仅需要满足会计成本核算的标准。物量中心划分的数量既不能太多, 也不可太少。划分依据:本文中关于物量中心的数量的设置, 一是依据制造型企业的生产规模, 二是依据企业在生产中物质流动的实际情况。(五) MFCA输出端制品分类基于MFCA的视角, 可对MFCA的输出端进行分类:正制品:对于本文的输出端而言, 正制品指的是制造型企业按照基本的生产工艺流程生产出来的产成品或者是半成品。负制品:与生产所需的正制品不同, 在其以外的废水、废气、废渣等都包含在负制品中, 也是本文中制造型企业在生产中产生的资源损耗。(六) MFCA企业环境成本核算基于MFCA的视角, 来实施企业环境成本核算工
14、作, 具体探析其研究对象、平衡原理、核算目的等。研究对象:是针对企业的整条生产链, 对链条中投入、生产、加转化的资源以及能源量和价值量。平衡原理:对不同的物量中心, 计算资源投入与产品输出的基本原理是相同的, 借助公式表达为:原材料+辅助材料+新投入物料=输出产品+资源损耗核算目的:基于MFCA的核算视角, 企业管理层通过发现生产中资源损耗的关键原因, 从而帮助其改造企业的生产工艺与流程, 有效缓解企业生产造成的环境污染问题。四、MFCA在包头金蒙稀土有限责任公司的应用(一) 公司简介一直以来, 社会各界都特别得关注稀土领域。我国土地辽阔, 因而稀土资源的总量多、分布广, 据估计, 我国的稀土
15、资源比全世界已开采的稀土资源的一半还要多。内蒙古包头金蒙稀土有限责任公司 (金蒙稀土公司) 于2008年8月份成立, 包头市有着丰富的稀土资源, 因而被称为“稀土之乡”, 并且地处交通枢纽的位置, 交通四通八达, 为当地稀土领域的企业提供了比较良好的生存与发展条件。本文将以包头市作为研究对象所在城市, 包头市的白云鄂博矿稀土资源丰富, 资源占有量就占到我国的整个稀土资源量的83%。随着开发量的不断增长及技术的不同进步, 在稀土资源的利用过程中尚且遇到一些问题。比如说, 稀土产业链的布局仍然不够完善, 产业聚集的程度还有待提高等, 其中, 稀土资源的利用率比较低是目前最为突出的问题, 尤其是在开
16、采以及生产等过程中造成的环境破坏问题是较为严峻的。自金蒙稀土公司作为一家技术成熟的公司, 不仅仅研究了越来越多的生产工艺, 还大大扩大了稀土的生产规模, 其具备了众多重要的生产线就像氧化焙烧八孔推板窑和混合碳酸稀土生产线等, 同时具有比较完成的生产流程、精良的工艺, 其开采的资源量大, 生产的产品种类多, 包含了各种稀土矿, 碳酸盐类、金属类以及氧化物类的稀土金属, 根据往年的生产经验估算, 每年可以生产10000吨稀土精矿, 4500吨氧化焙烧稀土氧化物, 不仅如此, 还可以存取分离出10000吨的稀土, 电解500吨的金属等。随着公司人才的招聘和科技的发展, 稀土技术越好越好, 在许多开采和生产方面都实现了一定的突破, 更好的实现了某些氧化物的价值。如图2所示, 下图为包头市金蒙稀土公司某一稀土生
