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1、新审计准则执业规范常见问题解答 本期小编摘取对中国注册会计师审计准则第1504号在审计报告中沟通关键审计事项(以下简称“1504号审计准则”)和中国注册会计师审计准则第1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告(以下简称“1501号审计准则”)的解读如下：1504号审计准则准则内容摘要：该准则用以规范注册会计师如何确定关键审计事项以及如何在审计报告中沟通关键审计事项，包括沟通的内容和形式。1504号审计准则适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定或委托方要求在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形，或者是法律法规要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项的情形。常见问
2、题问题一为什么要求注册会计师从与治理层沟通过的事项中选取关键审计事项？答：1504号审计准则将关键审计事项定义为注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从与治理层沟通过的事项中选取。中国注册会计师审计准则第1151号与治理层的沟通要求注册会计师与被审计单位治理层沟通审计中发现的事项，包括注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法，审计工作中遇到的重大困难、已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项等。由于与治理层或其下属委员会的沟通通常构成注册会计师与被审计单位内部最高层级的沟通，且这些事项通常对注册会计师
3、获取充分、适当的审计证据或对财务报表形成审计意见构成挑战，影响注册会计师的总体审计策略以及对这些事项分配的审计资源和审计工作力度，或需要进行会计师事务所内部或外部的咨询，也是质量控制复核人员在复核时需要考虑的事项，因而这些事项也是财务报表使用者特别感兴趣的领域。但是，除导致注册会计师对财务报表发表非无保留意见的事项外，这些事项虽较多与财务报表中披露的事项相关，却并没有体现在注册会计师出具的审计报告中。基于通过提高已执行审计工作的透明度增加审计报告的沟通价值的宗旨，1504号审计准则要求注册会计师从与治理层沟通过的事项中选取对本期财务报表审计最为重要的事项，即关键审计事项，并在审计报告中向财务报
4、表使用者沟通这些事项。问题二1504号审计准则要求注册会计师首先从与治理层沟通过的事项中确定在执行审计工作时重点关注过的事项，然后从中确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，从而构成关键审计事项。在确定重点关注过的事项时，是否需要将导致特别风险的交易或事项均确定为重点关注过的事项？答：1504号审计准则要求注册会计师在确定执行审计工作时重点关注过的事项时考虑评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险。例如，涉及重大管理层判断的领域和重大的非常规交易通常可能被评估为特别风险，从而需要将其确定为重点关注过的事项。然而，这一要求并不意味着注册会计师需要将所有导致特别风险的交易或事项均确认为重点关
5、注过的事项。例如，中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中与舞弊相关的责任要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险，并将这种由于舞弊导致的重大错报风险确认为特别风险。这些风险是否需要重点关注，需要注册会计师视其性质而定，作出具体分析，不能一概而论。如果这些风险不需要重点关注，注册会计师在确定关键审计事项时可能不必加以考虑。问题三1504号审计准则对注册会计师确定的关键审计事项有无数量要求？ 答：注册会计师确定的关键审计事项的数量，受被审计单位的规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务
6、的具体事实和情况等因素的影响，需要注册会计师作出重大职业判断。在作出判断时，注册会计师需要以被审计单位和审计工作为背景，综合考虑该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度、与该事项相关的会计政策的复杂程度或主观程度、对应对该事项需要付出的审计努力的性质和程度等多项因素。因此，1504号审计准则并未对注册会计师应确定的关键审计事项的数量作出规定。但需要注意的是： 1.基于通过提高已执行审计工作的透明度增加审计报告的沟通价值这一宗旨，在对上市实体整套通用目的财务报表进行审计时，注册会计师确定不存在任何一项需要在审计报告中沟通的关键审计事项，这种情况可能是极为罕见的。2.1504号审计准则将关键审
7、计事项定义为对本期财务报表审计最为重要的事项。基于“最为重要”这一考虑，注册会计师不宜确定太多的关键审计事项。如果对关键审计事项进行冗长的列举，将与其定义相抵触，财务报表使用者亦无法判断哪些事项“最为重要”。当然，这并不意味着关键审计事项只有一项。问题四1504号审计准则施行后，是否还可以在审计报告中增加强调事项段？答：财政部于2016年12月发布了修订后的中国注册会计师审计准则第1503号在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，即在1504号审计准则施行后，继续保留有关强调事项段的规定，其原因是：1.强调事项段不同于关键审计事项。强调事项段用于提及已在财务报表中恰当列报或披露且根据注册会计师
8、的职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项。关键审计事项是注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，选自注册会计师与治理层沟通过的事项。从强调事项段和关键审计事项的定义看，他们的侧重点有所不同，前者侧重于财务报表使用者理解财务报表至关重要，后者侧重于注册会计师认为对本期财务报表审计最为重要。2.对于非上市实体财务报表的审计，1504号审计准则不要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，因此，有必要继续保留有关强调事项段的规定。需要注意的是：1.如果注册会计师确定某事项为关键审计事项，同时该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要，即亦符合强调事项段的标准，在这
9、种情况下，注册会计师应当在审计报告的“关键审计事项”部分描述该事项，不得对该事项使用强调事项段。2.如果注册会计师确定某事项为关键审计事项，同时还确定存在其他的对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，在这种情况下，注册会计师需要在审计报告 “关键审计事项”部分和“强调事项”部分分别进行描述。1504号审计准则准则内容摘要：该审计准则用以规范注册会计师对财务报表形成审计意见，以及作为财务报表审计结果出具的审计报告的格式和内容。1501号审计准则除在注册会计师对财务报表审计的责任段中说明独立性、关键审计事项以及披露项目合伙人的条款仅适用于上市实体的财务报表审计业务外，其余条款适用于对所有实体的
10、财务报表的审计业务。1501号审计准则作为本次实质性修订的准则之一，优化了审计报告要素的排列顺序、改进了管理层对财务报表的责任（特别是对持续经营的责任）的表述、改进了注册会计师对财务报表的审计责任和审计工作的描述并增加披露项目合伙人姓名的要求。常见问题问题一如果被审计单位根据企业会计准则的规定，编制了合并财务报表，出于特殊目的，注册会计师仅对其母公司财务报表执行审计业务时有什么特别考虑吗？答： 1501号审计准则第三条规定：本准则建立在注册会计师执行整套通用目的财务报表审计业务的基础上，适用于整套通用目的的财务报表审计。中国注册会计师审计准则第 1601 号对按照特殊目的编制基础编制的财务报表
11、审计的特殊考虑 （以下简称“1601号审计准则”）规定了注册会计师对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑。当某一审计业务适用1601号审计准则时，1501号审计准则同样适用于该审计业务。根据企业会计准则第33号合并财务报表的规定，除了母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司时可以豁免编制合并报表的情况外，母公司应当编制合并财务报表。因此，被审计单位根据我国企业会计准则需要合并报表时，“整套通用目的财务报表”应当同时包括母公司个别报表和合并报表，不能仅编制母公司报表。在此情形下，仅编制母公司财务报表属于按照特殊目的编制基础编制的财务报表，注册会计师对母公司财务报表
12、执行审计业务时应适用1601号审计准则。一方面，注册会计师应提请被审计单位在财务报表中恰当提及或说明适用的财务报表编制基础，如在附注中说明财务报表的编制基础仅基于母公司实际发生的交易和事项；另一方面，在审计报告中说明财务报表的编制目的，并增加强调事项段，以提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编制。此外，值得一提的是，1501号审计准则指南后附的合并财务报表审计报告，是引自国际审计准则。由于国际财务报告准则允许豁免编制单独财务报表，因此对于仅报出合并财务报表这种情形，在国际会计准则中也是属于通用目的的。1501号审计准则指南后附的合并财务报表审计报告示范并不适用于按照我国企业会计准则编制的
13、通用目的财务报表的审计。问题二注册会计师如何确信在审计报告日前被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责？答： 1501号准则第四十二条对审计报告日做出规定，要求在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据：（一）构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成；（二）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。注册会计师应在审计报告日前获得被审计单位的董事会、管理层或类似机构对于对外报送财务报表认可的证据。实务中，基于上述规定以及企业的对外报送财务报表的相关流程程序规定，注册会计师可以获取的相关证明文件包括：1.董事会、厂长（总经理
14、）办公会或类似的负有批准财务会计报表职责的机构做出的相关决议。企业会计准则第29号资产负债表日后事项第二条：.财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。该号准则讲解指出：财务报告的批准者包括所有者、所有者中的多数、董事会或类似的管理单位、部门和个人。注册会计师应根据不同的企业组织形式，向有权批准财务会计报表的机构取得相关决议。常见的批准会计报表的机构包括：公司制企业的董事会，全民所有制或集体所有制企业的厂长（总经理）办公会，合伙制企业的合伙人会议、管理合伙人会议。2.经上述机构授权的单位负责人签字的财务报表，同时注册会计师应获取相关授权文件。中华人民共和国会计法第二十一条
15、规定：财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。企业财务会计报告条例第三十一条规定：企业对外提供的财务会计报告应当由企业负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的企业，还应当由总会计师签名并盖章。会计法、企业财务会计报告条例的相关规定均表明由相关责任人签名并盖章的做法，本身就表明这些责任人对于对外报送的财务报表的认可。问题三在审计报告上签字的项目合伙人的考虑有哪些?答：1501号审计准则第三十九条规定：审计报告应
16、当由项目合伙人和另一名负责该项目的注册会计师签名和盖章。中国注册会计师审计准则第1121号对财务报表审计实施的质量控制（以下简称“1121号审计准则”）第十三条规定：项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项审计业务及其执行，并代表会计师事务所在出具的审计报告上签字的合伙人。如果项目合伙人以外的其他注册会计师在审计报告上签字，本准则对项目合伙人做出的规定也适用于该签字注册会计师。财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知 （财会20011035号）规定：审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效：（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章；（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计
