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1、关于新合并财务报表准则的解析摘要：随着企业合并、兼并的浪潮愈演愈烈，进一步规范企业编制合并财务报表的准则愈显重要。该文将新旧合并财务报表进行比较，并进一步分析新表所具有的特点。 关键词：新合并财务报表；特点我国财政部于2006年2月发布了修订后的企业会计准则，该准则由1项基本准则和38项具体准则组成，其中新颁布的与企业合并财务报表相关的准则企业会计准则第20号企业合并和企业会计准则第33号合并财务报表(以下称新准则)与传统准则相比在许多方面均有所改进。新准则与传统准则相比有以下突出特点：1.突出“控制”的思想把“控制”的思想贯穿新准则的始终，这是实质重于形式原则在合并财务报表准则制订中的运用，
2、其中在报表合并范围的规定中表现尤为突出。新准则开宗明义的指出：合并财务报表合并范围应当以控制为基础加以确定。随后的详细规定均阐明该思想：1.1母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。1.2母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制该被投资单位，应当将其认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围（但有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外）：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决
3、权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。2.进一步统一会计处理方法，减少会计寻租的空间随着我国资本市场的发展，新项目、新业务不断涌现，新兴经济活动的会计处理方法呈现多元化、复杂化，这必然给企业提供了会计寻租的空间，降低会计信息质量，影响会计报表使用者的决策。在此背景下，要求会计准则给予相对统一的会计处理方法就成为必然。2.1合并方法的选择。企业合并方法的选择一直倍受争议。传统合并准则仅对购买法进行了规定，其原因在于当时会计实践中并未出现其他的合并方法。由于我国传统企
4、业合并会计处理规定中没有涉及换股合并，造成企业无章可循，在合并中均采用权益结合法，并且得到监管部门的默许，导致企业有利润操纵空间。及时扭转企业合并方法选择混乱的局面，出台相对统一的合并方法选择的规定，有利于企业信息的横向可比，发挥会计信息的决策影响力。新准则迎合了会计信息使用者的需要，在合并方法的选择上做出明确规定：企业合并分为统一控制下的企业合并和非统一控制下的企业合并。统一控制下的企业合并采用权益结合法；非统一控制下的企业合并采用购买法。新准则的规定在很大程度上压缩了企业通过合并报表进行会计寻租的空间，因为采用不同的合并方法企业的当期盈利能力有很大的差异。实证研究证实，会计报表的使用者(尤
5、其是投资者)更关注利润表，这一偏好导致企业的合并方法倾向于采用权益结合法，因为采用权益结合法进行企业合并，被合并企业当期期初至合并日所发生的利润一并纳入合并会计报表；而采用购买法进行企业合并，被购买企业当期期初至合并日所发生的利润并不纳入合并会计报表。可见，采用不同的合并方法，会计盈余是有很大差别的。2.2合并报表种类。在传统的会计准则中，合并财务报表的种类包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分；而在新准则中规定，合并财务报表的种类不仅包括合并资产债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三部分，其中对合并现金
6、流量表编制的规范，及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。因为,在企业财务报告所包括的三大报表（资产负债表、利润表及现金流量表）中,现金流量表最不容易操纵，这样，财务报表使用有者可以透过现金流量表来了解企业真实经营业绩。新准则的此项规定，使企业的业绩得到充分展现，减少其利润操纵的可能性。2.3商誉会计处理。商誉是一种无形资产，是一种能带来超额收益的无形价值。传统的准则规定,企业外购商誉应单独确认为一项无形资产，一般在不短于10年的期限内采用直线法进行摊销，直接计入各项费用。在实际操作中，商誉包含在合并价差之中，并按年进行摊销。然而对商誉进行摊销存在诸多异议。2004年3月，国际财务报告准则第3
7、号企业合并取代了国际财务报告准则第22号企业合并。第3号准则规定：对并购时产生的商誉不予以摊销，而应每年进行减值测试；商誉的余额由原来每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应测试，减值的部分抵减商誉的账面金额，并在相关会计期间确认减值损失。按照该准则，当商誉的账面金额超过了可收回金额时，就应确认商誉发生了减值。新准则也摒弃以往对商誉进行摊销的会计处理，其具体规定如下：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。商誉的减值应当按照企业会计准则第8号资产减值的有关规定处理。由此可见，我国的商誉
8、处理与国际会计准则一致，即不摊销，每年进行减值测试。商誉的这种处理方法，较按年摊销的方法有以下的优点：(1)按照摊销的方法，各年提供的合并商誉的信息相同，对于报表使用者而言，其信息价值较小。而采用提减值的方法，能更好地反映商誉的消耗，提供有关维持商誉价值的相关信息，并且商誉的减值测试是可操作的。(2)在商誉的摊销方法中，对摊销年限的估计往往是缺乏理论依据的，有些商誉的存在可能是无限期的，因为这些商誉的价值并不会因为时间的推移而减少。采用减值的方法使得商誉的价值只有在减值时才被调整，除去了时间的影响，可以为会计信息使用者提供更加准确的信息。2.4少数股权会计处理。如果一家公司取得另一家公司50%
9、以上(不含50%)，但不到100%的普通股股份，母子公司关系即已成立，需要编制合并报表。由于不是100%的控股，子公司的普通股股份中有一部分为母公司以外的股东所持有，这部分普通股股份称为少数股权。在会计实务中，对少数股权的处理颇具争议，例如，在报表中如何列示的问题，在资产负债表中，少数股东权益是作为合并报表的负债列示，还是作为所有者权益列示，或是在所有者权益下单独列示。在购买法下，少数股权所持有的被并购企业净资产以账面价值列示，还是以公允价值列示等等。新准则在少数股权会计处理方面做出如下规定：子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数
10、股东权益”项目列示；子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表的净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销（母子公司的其他交易并未列示）。子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额时，其余额应当分别下列情况进行处理：(1)公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；(2)公司章程或协议
11、未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应全部归属于母公司的所有者权益。从新准则的规定中，我们可以看出：(1)在少数股权列示方面，在资产负债表中的列示符合大多数企业的会计实践，而在利润表中的列示与实践相差较大，大多数企业是将子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额以“少数股权净利润”列示，并与所得税并列为合并利润的减项处理。(2)少数股东权益账面价值方面，新准则中没有明确在购买法下少数股权所持有的被并购企业净资产，是以账面价值列示，还是以公允价值列示。(3)针对母子公司之间的未实现损益
12、，新准则采用全额抵销的方法，即，不论是否属于少数股权，母子公司之间的未实现损益全部抵销。(4)新准则明确规定了少数股东分担的当期亏损超过少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额时的余额处理方式，及时弥补了现行实务中的理论空白。虽然上面所述并不全面，只是在一些大的框架下新旧准则的比较，但我们仍可以清楚的认识到新准则的突出优势。新准则在许多方面与国际会计准则达成一致，例如，商誉的处理。新准则也有突显我国特色之处，例如，新准则允许两种合并方法购买法与权益结合法并存，而国际会计准则已废除权益结合法，只保留购买法，其主要原因在于我国的资产评估市场来并不健全，企业通过资产评估更容易操纵利润。张琦：（1972）女，陕西西安人，会计师、保险公估师，企业登记代理人。
