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1、房地产企业的重点涉税疑难问题处理技巧及例解2011 年肖太寿老师培训讲义一、拆迁还房的账务与税务处理 （一）房地产企业拆迁还房的账务处理房地产企业拆迁还房的实质是，被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出” ，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。另外，对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。 以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，适用企业会计准则第7 号非货币资产交
2、换的规定，回迁房的非货币性资产交换，预计未来能带来更多现金流，一般情况下是具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。1、在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理：借：开发成本拆迁补偿费贷：应付账款拆迁补偿费借：应付账款拆迁补偿费贷：主营业务收入2、房地产企业开具销售不动产发票，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据，结转成本的会计处理：借：主营业务成本土地征用费及拆迁补偿费贷：开发产品（二）房地产企业拆迁还房的税务处理1、营业税的处理国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复 （国税函2007768 号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不
3、动产所有权为表现形式的经济利益交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益。（1）纳税义务发生时间房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前没有明确规定，一般认为拆迁补偿的营业税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。（2）计税依据根据国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复 （国税函发1995549 号）和营业税暂行条例的有关规定规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚
4、、托儿所等） ，凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。对超出拆迁建筑面积的部分，则应按营业税暂行条例实施细则第二十条规定的顺序确定计税营业额，一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本（1成本利润率）（1营业税税率） 。 2、土地增值税的处理国家税务总局关于土地增值税清算管理有关问题的通知 （国税函2010220 号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关
5、问题的通知 （国税发2006187 号）第三条第（一）款规定确认收入。即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。3、企业所得税的处理企业所得税法实施条例第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的
6、无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 （国税发200931 号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。（3）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于 15%，具体比例由主管税
7、务机关确定。关于计税成本的确定，该房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据企业债务重组业务所得税处理办法 （国家税务总局令第 6 号）第四条规定，该房地产开发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说，该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。案例分析 江西省南昌市某房地产开发公司 2009 年度采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上，公司采取“拆一还一，就地安置，差价核算，自行过渡”
8、的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿。2010 年 6 月该公司用已完工 1000 平方米的自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分800 平方米） ，同类住宅房屋建造成本 2200 元/平方米，销售价格 3500 元/平方米。请进行有关的税务处理分析。（一）营业税处理该房地产开发公司应就其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价（即本例中的商品房建安造价）缴纳销售不动产营业税 88000 元（80022005%） 。而对超出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业税 35000 元（20035005%） 。（二）土地增值税的处理房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户
9、的，安置用房应视同销售处理，上述“拆一还一”行为，在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。 “拆一还一”等面积部分土地增值税的计税收入为 2800000 元（8003500） ，同时，计入房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费也是 2800000 元，假如江西省规定普通住宅的土地增值税预征率为 2%，则应按规定预缴土地增值税 56000 元（2800000 元2%） 。 （三）企业所得税的处理该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。为简化计算，假设本例中同类住宅房屋成本价等
10、同于开发产品的计税成本。由此可以看出， “拆一还一”行为土地增值税与企业所得税处理原则是一致的，视同销售收入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为 2800000 元。但在企业所得税预缴申报时，应确认视同销售所得 1040000 元（35002200）800 。A 公司 2008 年 5 月开发某项目（属于城中村改造） ，该项目用地面积 21000 平方米，住宅建筑面积为31900 平方米，可供销售面积 29000 平方米，其中用于安置回迁户村民的住宅面积为 7900 平方米，其余21100 平方米的住宅由 A 公司自由销售或使用。该项目于 2009 年 5 月完工。2009 年 9 月开始
11、与被拆迁户办理交接手续的回迁房面积共 7900 平方米。2010 年 1 月正式对外销售，并于当月全部销售完毕。该公司同期同类房地产的平均价格为 7000 元/平方米，取得销售收入 14770 万元（21100 平方米7000 元/平方米） 。该项目工程已竣工决算，开发成本为 6000 万元。其中，土地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费700 万元，建筑安装工程费 3200 万元，基础设施建设费 1600 万元，公共配套设施费 200 万元，开发间接费 300 万元。向某公司借款的利息 400 万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率） ，但没有按照项目进行分配利息依据没有银行的利息票据，请分
12、析有关“拆一还一”的账务和税务处理。（一）账务处理计算过程如下：1.开发成本 6000 万元，利息费用 400 万元。2.拆迁补偿费支出79000.75530（万元） 。需要注意的是，这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户 7900 平方米，而是整个楼盘的，需要在总可售面积 29000 平方米中分摊。视同销售收入79000.75530（万元） 。3.单位可售面积计税成本（64005530）290004113.7931（元/平方米） 。需要注意的是，这里的 29000 平方米是作为总可售面积计算的，不能减去拆迁户的 7900 平方米，即不能以21100 平方米作为分母，否则就会虚增成本。4.视同销售
13、成本4113.793179003249.8965（万元） ；视同销售所得55303249.89652280.1035（万元） 。会计处理如下：1.在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理（单位：万元，下同）：借：开发成本拆迁补偿费5530贷：应付账款拆迁补偿费5530借：应付账款拆迁补偿费5530贷：主营业务收入55302.房地产企业开具销售不动产发票 5530 万元，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据 5530 万元，结转成本的会计处理：借：主营业务成本土地征用费及拆迁补偿费3249.8965贷：开发产品 3249.8965（二）税务处理如下1.企业所得税的处理A 公司
14、 2009 年 9 月开始与被拆迁户办理交接手续时，就要确认视同销售所得55303249.89652280.1035（万元） ，缴纳企业所得税2280.103525%570.0259（万元） 。需要注意的是，这里不能按预计毛利率计算缴税，而是要确认视同销售所得计算缴款。2.土地增值税的处理与企业所得税不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时，不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征。假定预征率为 2%，则 A 公司 2009 年 9 月开始与被拆迁户办理交接手续时，要预缴土地增值税55302%110.6（万元） 。回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况。由于该项目已经全部销
15、售完毕，因此土地增值税必须清算。2.土地增值税的处理该项目土地增值税清算计算过程如下：开发成本5530600011530（万元） ；扣除项目金额11530（1+20%）1153010%+147705.5%15801.35（万元） ；增值额14770553015801.354498.65（万元） ；增值率4498.65 15801.3528.47%，适用税率 30%，速算扣除率为 0；应缴土地增值税4498.65 30%01349.595（万元） ；已预征土地增值税55302%110.6（万元） ；应补缴土地增值税1349.595110.61238.995（万元） 。 3.营业税的处理。（1）营
16、业税的计算回迁房成本价如何确定？有的地方认为，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；有的地方则认为应包括土地成本。一般的看法是回迁房的成本和正常销售的商品房一样，应分为土地成本和建筑成本两个方面，只不过这里土地成本是以房换地换回来的，成本价应该包括土地成本。A 公司应该在 2009 年 9 月与被拆迁户办理交接手续缴纳营业税4113.793179005%1624948.2745（万元） 。（2）开具销售不动产发票问题。A 公司如果采用企业会计准则，非货币性资产交换要确认主营业务收入 5530 万元，A 公司应按销售价 5530 万元开具销售不动产发票；A 公司如果采用企业会计制
