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1、TopSc8e604573dd2370598cf7ff4f6738469.pdf9 / 10第七章 长期股权投资第一节 长期股权投资的初始计量一、长期股权投资初始计量原则知识点1：长期股权投资的分类及初始计量原则长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。本章所指长期股权投资，包括以下内容：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）投资企业持
2、有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。（非上市股份有限公司、大部分有限责任公司，部分有限责任公司也可能存在公允价值可以可靠计量的情况）（复习：金融资产，长期持有的上市股票投资，如果没有超过20%，要考虑是否有重大影响；如果没有，则为可供出售金融资产；如果有，属于权益法核算；短期持有，是交易性金融资产。）二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）企业合并概述知识点2：企业合并企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。站在公司法的角度讲，合并
3、分为三类：第一类是吸收合并，A+B=A，B的法人资格丧失。第二类是新设合并，A+B=C，A和B的法人资格灭失，形成新的法人主体C。第三类是控股合并，是通过股权达到的一种合并，A+B=A+B在控股权发生变化的时候要清楚，是控制权的转移，意味着编制合并会计报表的主体发生变化。企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。同一控制下的企业合并。合并前后均受同一方或相同多方的最终控制且该控制并非暂时性。直接控制权发生转移，最终控制权未发生转移。一般多为集团内合并。非同一控制下企业合并。参与合并各方在合
4、并前后不受同一方或相同多方的最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。直接控制权、最终控制权都发生了转移。辨析：如果股权转移时，只是部分的转移，并不导致控制权发生转移，不属于上述的两种情形（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资（非市场行为，权益结合法）知识点3：同一控制下合并形成的长期股权投资对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。因此，在同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。（合并方通过
5、企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。）合并方取得的净资产账面价值的份额与支付的对价账面价值的差额，应当调整资本公积（仅指资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，
6、应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按发行权益性证券的面值贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目：如为借方差额，应借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减
7、的，借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。（三）非同一控制下的企业合并（市场行为，讨价还价，采用公允价值，购买法）购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。知识点4：非同一控制下的一次交易形成的长投1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和也应当计入企业的合并成本。该直接费用不包括为企业发行债券或者承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。具体进行会计处
8、理时，对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润)，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。【例2】A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公
9、司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-1所示。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资153 000 000累计摊销 12 000 000贷：无形资产96 000 000银行
10、存款27 000 000（含评估费用）营业外收入42 000 000知识点5：非同一控制下的多次交易形成的长投2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值 作为购买日长期股权投资的成本。【例3】A公司于205年3月以12 000万元取得
11、B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于205年确认对B公司的投资收益450万元。206年4月，A公司又斥资15 000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：借：盈余公积450 000利润分配未分配利润4 050 000贷：长期股权投资 4500 000借：长期股权投资150 000 000贷：银
12、行存款150 000 000购买日对B公司长期股权投资的账面余额=（12 450-450）+15 000=27 000（万元）三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：知识点6：以现金取得的其他长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。【例4】2007年2月10日，甲公司从证券
13、市场上购入乙公司20的股份，实际支付价款8 000万元，另支付相关税费200万元。购入后作为长期股权投资核算甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资8 200贷：银行存款8 200知识点7：发行权益证券取得的其他长期股权投资（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，其初始投资成本为发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。注意，这里说的是与证券发行直接相关的交易费用，而不是取得股权的手续费【例】206年3月，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，按照增发前
14、后的平均股价计算，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，不考虑其他税费。A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：借：长期股权投资156 000 000贷：股本90 000 000资本公积股本溢价66 000 000接上：为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：(由于不是公开发行，而是定向增发，因此相关手续费需要单独支付。) 借：资本公积股本溢价6 000 000 贷：银
15、行存款6 000 000（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。【例题】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价6000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关交易调整因素后确定的。A公司注册资本为24000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，甲公司根据其持股比例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。A公司应进行的帐务处理为：借：长期股权投资 60 000 000 贷：实收资本 48 000 000 资本公积资本溢价 12 000 000第二节 长期股权投资的后续计量一、长期股权投资后续计量原则长期股权投资分别不同情况采用成本法与权益法确定期末账面余额。二、长期股权投资核算的成本法（一）成本法的概念及其适用范围知识点8：成本法的概念及其适用范围成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的
