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1、2012年注册会计师考试辅导 会计 第十章所有者权益一、本章概述（一）内容提要所有者权益包括实收资本、资本公积和留存收益，其中留存收益包括盈余公积和未分配利润。实收资本和资本公积一般来源于企业的资本投入，而留存收益则来源于企业盈利产生的资本增值。也就是说，实收资本和资本公积和企业自身的生产经营无关，留存收益则是企业生产经营业绩的体现。考生应着重掌握以下几个内容：1.实收资本（股本）增减变动的会计处理；2.资本公积的会计处理；3.弥补亏损的会计处理。（二）历年试题分析年度题型题量分值考点2009无专门题目设计2010多项选择题24资本公积的辨认以及转正式损益时对财务报表的影响2011无专门题目设
2、计二、知识点精讲10.1 所有者权益概述所有者权益是企业的净资产，反映的是企业资产在偿付债权人权益之后所有者享有的剩余索取权，所有者权益根据其核算的内容和要求，可分为实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等部分。其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。10.2 实收资本10.2.1 实收资本确认和计量的基本要求根据我国公司法规定，公司制企业可以分为有限责任公司和股份有限公司两种形式。（一）有限责任公司有限责任公司设置“实收资本”科目进行核算。有限责任公司的全部资本不分为等额股份，不发行股票而由公司向股东签发出资证明，股东转让出资需经股东大会讨论通过。1.初始投资：各投资者投入企业的
3、资本，按出资份额，全部计入“实收资本”。2.增资扩股：新介入投资者出资额，按约定份额，计入“实收资本”，大于约定份额的部分，计入“资本公积资本溢价”。由于企业创办者承担了初创阶段的巨大风险，同时在企业内部形成留存收益，新加入的投资者将享有这些利益，就要求其付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。（二）股份有限公司股份有限公司设置“股本”科目进行核算，对于发行收入，企业将相当于股票面值的部分计入“股本”科目，其余部分在扣除发行费、佣金等相关发行费用后，计入“资本公积股本溢价”科目。股份有限公司的全部资本划分为等额股份，以发行股票方式筹集资本，股票可以交易或转让。股份有限公
4、司的设立，包括发起式和募集式两种方式：1.发起式：（1）筹资费用低，一般只发生印刷费等少量费用，发生时可以直接记入“管理费用”科目。（2）筹资风险小，一般不会发生设立公司失败的情况。2.募集式：（1）筹资费用高，发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行期间冻结的利息收入后的余额，按以下原则处理：属于溢价发行的，记入“资本公积股本溢价”，从溢价收入中抵销；溢价中不够抵销的，或者属于面值发行无溢价的，应冲减盈余公积和未分配利润。（2）筹资风险大，有发行失败的可能。如发行失败，发行失败损失由发起人承担。10.2.2 实收资本增减变动的会计处理（一）实收资本（股本）增加的核算增加渠道会计处理
5、资本公积转增借：资本公积贷：股本（实收资本）盈余公积转增借：盈余公积贷：股本（实收资本）资本公积所有者投入借：银行存款、固定资产等贷：股本（实收资本）资本公积股本溢价（资本溢价）股份有限公司以发放股票股利方式实现增资借：利润分配贷：股本资本公积可转换公司债券持有人行使转换权利借：应付债券可转换公司债券（面值）应付债券可转换公司债券（利息调整）（折价记贷方溢价记借方）资本公积其他资本公积（当初的权益成分公允价值）贷：股本资本公积股本溢价库存现金（不足一股支付的现金部分）债务重组中的债转股方式借：应付账款贷：股本（实收资本）资本公积股本溢价（资本溢价）以权益结算的股份支付借：资本公积其他资本公积贷
6、：股本（实收资本）（二）实收资本（股本）减少的核算减少渠道会计处理一般企业撤资借：实收资本贷：银行存款（库存现金）股份有限公司回购股票1.回购股票时：借：库存股贷：银行存款2.注销库存股时：（1）回购价大于回购股份对应的股本时：借：股本资本公积股本溢价（当初发行时的溢价部分）盈余公积利润分配未分配利润（在冲完股本和当初溢价后如果还有差额，应先冲盈余公积再冲未分配利润）贷：库存股（2）回购价小于回购股份对应的股本时：借：股本贷：库存股资本公积股本溢价【要点提示】重点掌握实收资本增减变动的会计处理。10.3 资本公积10.3.1 资本溢价（股本溢价）“资本公积资本溢价（股本溢价）”科目反映企业实际
7、收到的资本（或股本）大于注册资本的金额。溢价发行股票的发行费用，从溢价收入中抵销，以净发行溢价记入“资本公积股本溢价”；溢价中不够抵销的，或者属于面值发行无溢价的，冲减“盈余公积”和“未分配利润”。10.3.2 其他资本公积其他资本公积是指除资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本公积，其中主要包括直接计入所有者权益的利得和损失。（一）引起直接计入所有者权益的利得和损失的交易或事项 事项会计处理权益法下被投资方发生除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时借：投资性房地产（以转换当日的公允价值计量）累计折旧公允
8、价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失）资产减值准备（转换当时已提减值准备）贷：固定资产、无形资产或存货（按转换当时的账面余额结转）资本公积（公允价值大于账面价值的差额不得列为收益，而是追加资本公积）可供出售金融资产公允价值的变动借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积或反之可供出售外币非货币性项目的汇兑差额借：可供出售金融资产（期末外币公允价值按当日即期汇率折算的记账本位币额与原记账本位币额的比较差额）贷：资本公积其他资本公积金融资产的重分类1.将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，重分类日该金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，该金
9、融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当仍然计入“资本公积其他资本公积”，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。2.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时：借：可供出售金融资产（按重分类日的公允价值入账）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资成本利息调整（也可能记借方）应计利息资本公积其他资本公积（可能记借也可能记贷）3.按照金融工具确认和计量的规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额计入“资本公积其他资本公积”，在其发生减值或终止
10、确认时将上述差额转出，计入当期损益。（二）不属于直接计入所有者权益的利得和损失的交易或事项事项会计处理以权益结算的股份支付1.以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额作如下处理：借：管理费用贷：资本公积其他资本公积2.在行权日：借：资本公积其他资本公积贷：股本（实收资本）资本公积股本溢价（资本溢价）10.3.3 资本公积转增资本的会计处理借：资本公积贷：实收资本（或股本）所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。【要点提示】重点掌握资本公积的构成及会计处理。经典例题1【2010年多选题】甲公司209年度发生的有关交易或事项如下：（1）209年6月10日，甲公
11、司出售所持有子公司（乙公司）全部80%股权，所得价款为4 000万元。甲公司所持有乙公司80%股权系206年5月10日从其母公司（己公司）购入，实际支付价款2300万元，合并日乙公司净资产的账面价值为3500万元，公允价值为3800万元。（2）209年8月12日，甲公司出售所持有联营企业（丙公司）全部40%股权，所得价款为8000万元。出售时，该项长期股权投资的账面价值为7000万元，其中，初始投资成本为4400万元，损益调整为l800万元，其他权益变动为800万元。（3）209年10月26日，甲公司出售持有并分类为可供出售金融资产的丁公司债券，所得价款为5750万元。出售时该债券的账面价值为
12、5700万元，其中公允价值变动收益为300万元。（4）209年12月1日，甲公司将租赁期满的一栋办公楼出售，所得价款为12000万元。出售时该办公楼的账面价值为6600万元，其中以前年度公允价值变动收益为1600万元。上述办公楼原由甲公司自用。207年12月1日，甲公司将办公楼出租给戊公司，租赁期限为2年。办公楼由自用转为出租时的成本为5400万元，累计折旧为l400万元，公允价值为5000万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。（5）209年12月31日，因甲公司209年度实现的净利润未达到其母公司（己公司）在甲公司重大资产重组时作出的承诺，甲公司收到己公司支付的补偿款120
13、0万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。1.下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的有（）。A.收到己公司补偿款1200万元计入当期损益B.出售乙公司股权时将原计入资本公积的合并差额500万元转入当期损益C.出售丙公司股权时将原计入资本公积的其他权益变动800万元转入当期损益D.出售丁公司债券时将原计入资本公积的公允价值变动收益300万元转入当期损益E.出售办公楼时将转换日原计入资本公积的公允价值与账面价值差额1000万元转入当期损益答疑编号正确答案CDE答案解析选项A，根据财政部发布的关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号）文
14、件中第8条“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）”，甲公司收到己公司的补偿款应视同资本性投入，计入资本公积（股本溢价）；选项B，取得乙公司股权时支付价款与长期股权投资入账价值的差额计入“资本公积资本（或股本）溢价”，出售时不需要结转资本公积资本（或股本）溢价；选项C，权益法核算下，处置长期股权投资时将原计入资本公积的其他权益变动按处置比例转入投资收益；选项D，处置可供金融资产时，原计入资本公积的持有期间的公允价值变动额转入投资收益；选项E，投资性房地产处置时，原计入资本公积的金额转入其他业务成本。2.下列各项关于上述交易或事项对甲公司209年度个别财务报表相关项目
