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1、 外国财经 时政研究 2 8 0 0年第 期 余应敏 众 其对我 已的 启 示 美 政 府舍计 的 展成 一 魏日政府会计改革的 本 进租与主 特征 一 灸国政府会计包括相互独立 自 成体系的两个层次 关国政府会计没有采取 统一的棋式 也未采取立法形式制定会计规范 而是分 为相互独立的联邦政府会计和 州及地方政 府会计两个层次 并分别 制定自成体系 的 会计准则 州与地方政府会计准则由1 9 8 4 年设立的政府会计准则委员会 G A S B 负 贵 制定 而联邦政府会计准则 主要由19 9 年成立的联邦咨询委员会 FASAB 制定 在美国 服从于各自的报告目标 形成了独 具特 色的两层次政府
2、会计模式 1 联邦会计准则 咨询委员会 F AS A B 制定联邦政府会计准则 美国联邦政府会计改革晚于州 与地方 政府会计改盆 19 90年通过的 财务总监法 案 h T e C F OAc t 要求 各 类机 关设里首 席财务官 根据公认会 计原则 G A A P每 年编制财务会计报表与联邦政府的合并财 务会计报表 且报表必须经过审 计 美 国实 行三权分立 导致了联邦政府会计准则应 由行 政部门 财政部 或预算管理办公室 OMB 还是由立法 部门 审 计总署 G A O 制定的争论 为消除分歧 美国财政部 预 算 管理办公室 审计总署 达成共同组建 F A S A B的协议 并规定F A
3、SAB制定的联邦 会计准则 须得到财政部 预算管理办公 室 审计总署同愈后 方可公布实施 三者 在 准 则 制定 过程中均享有 一票否决权 F As AB设立于19 90年 由9名成员组成 其 中3名分别代表联邦财政部 预算管理办公 室和国会审计总署 其余6 名来自非政府的 私人部门 委员会只对联邦政府负贵 成员 由财政部部长 预算管理办公室主任和审 计总署总审计长联名任命 F A SA B采用公 告的形式发布联邦政府会计准则 其公告 包括概念公告 准则公告 技术公告和解释 公告4种 199 6年 联邦管理改进法案 要求 联邦机构按F ASAB制定的联邦统一会计准 则执行 从而 获立法支持 迄
4、 今为止 F ASAB共发布了4个概念公告 旨在对联邦 政府财务报告的目标 主体和管理讨论与 分析等基本问题给予明确规定 2 6个准则 公告 F AS AB在调研了信息便用需求的基 础上 确立了联邦财务报告的目标与报告 模式 强调采用应计制 确认定期的营运结 果 2 政府会计准则 委员会 C A S B 制 定 州 与地方政府会计准则 美国州 与地方政府会计准则的体系较 为完整 内容十分丰 富 涉及如市政固体废 物处理场关闭 与后续成本计t 带薪休假 风险融资等具体问题的会计处理 发展历 程较长 早在 1 9世纪卯年代初20年间 的美 国城市化发展时期 即已提出将商业的会 计程 序与方 法引人
5、地方 政府的财务管 理 中 建议采 甩应计制基础和复式记账法 编 制资产负债表衡t政府的运行能力 人们 将改善政府财务记录视为反腐败 完善公 共管理和提高政府效率的有效途径 2 0世 纪30年代 美国陷人经济大萧条 不少地方 政府无力偿债 政府会计准则制定间翅日 益受到重视 1934年 成立了全国地方政府 会计委员会 N CMA 制定并发布了若干 政府会计原则公告 提倡通过统一术语和 账户结构加强会计和预算的联系 强调预 算和财务信息的协调一致 要求采用应计 制会计 但未要求对一般固定资产计提折 旧 2 0世纪7 0年代 奉行凯恩斯功能财政思 想 实施政府干预经济政策的美国 许多地 方政府发生
6、了预算支出膨胀 公共债务负 担加剧等财政危机 攀尽出会计实践存在 缺铭 政府会计改革再次启动 主要目标被 t于反映政府对公共资 派使用与管理的受 托贵任上 19 79年政府财务官员协会为改 进政府会计与财务报告原则 体现奖国注 册会计师协会 Ac l PA 审计指南的精神 成立了全美政府 会 计理事会 NC G A 1 98 4年 为提升独立性与权威性 财务会计 荃金会 F A F 成立了与财务会计准则委员 会 FASB 相 平行的政 府会计准则 委员会 本文系第4 1批中 国博士后科学荃金面上资助金项 目的阶段性成果 资助编号2X 打以lX 抖6 感谢导师贾康研究员的精心指导 74 GASB
7、 取代 全国政 府会 计理事会 专门 制定州与地方政府会计与报告 准则 该委 员会由美国财务会计基金会 FA F 任命的 7名成员组成 且具有政府会计与财务知识 背景 主席 为全职人员 其他成员兼职 其 运作与FAS B类 似 也配备政府会计咨询委 员会 G A S AC 及 技 术工作 组C玲TF Ac lP A在1 9 9 1 年 发 布的第6 9号公告 关于 在提供审计报告时遵守公认会计原则和公 允表达的含义 中 认可 GASB发布的准则 为GAAP的组 成部分并将之划分为五个层 次 l 公告与解释 旨在提供解决问题的 指引 G AS B先后发 布了两个概念公告 确 立州 与地方政府财务
8、报告目标 为服务绩 效报告标准提供框架 2 技术公告 旨在 为未被准则涵盖有争议的特殊环境会计事 项的处理提供技术指引 3 G ASB紧急问 题研究组的一致愈见与 AI CPA实务公告 4 G A S B的 问题与解答及被州与地方政府 广泛认可的相关的会计实务 5 其他相关 会计文献 G AS B迄今已制定了4 7项 准则 其中 199 9 年6月发布 的第34号准则 州与地 方政府 财务报表 及管理层讨论与分析 是 最重 要的准则之一 规定基本财务报表由 政府层面财务报表和基金层面财务报表组 成 允许州 与地方政府保留短 期 预算导向 的荃金会计 编 制基金和政府层面双重财 务报告 二 美国
9、政府会计采用双t财 务报告 棍式 级调 审 计的t 要性 1 美国联邦政府财务报 告分为本级 财务报告和合并财务报告 被确定 为联邦报告主体的每个联邦机 构 项目和预算账户 均应提供本级财务报 告 包括预算报表和4张基本权益报表 以 及管理当局讨论和分析 项目业 绩计t报 告 财务报表附注等必要的补充信息 美国 联邦政府会计唯一的实体是整个联 邦政 府 故在 编 制 本级财务报告的同时 还要编 制 整个政府的合并财务报表 含 合并资产 负债表 净成本报表和财 务状况变动 表 以利于财务 报告使用 者了解整个联邦政府 的受托责任履行情况 联邦政府的合并 财 务报告需要提供更 加综 合的信息 报告
10、主 体包括美国联邦政府行政 立法 司法 及各 联邦机构 其他报告 分层 次地提供联邦 政府财政决算报告 既可在各联邦机构 分 支机构 项目 单个或多个预 算账户 的基础 上编制 以考察各种水平的预 算情况 也可 以整个联邦政府作为报告主体编 制 以便 从整个 联邦 政府的角度 审视预 算执行情 况 均需要独立审计人员 G AO负有 审计责 任 提供鉴证意 见 2 州与地方政府财务报告 其先后经 历了三个阶段 l 基金财务报告模式 2 0 世纪六 七十年代 主要以单个基金及账户 组报表为 主 州与地方政府按照法律法规 行政法令 合同协议的限定设立基金和账 户组 每个基金和账户组都有 相对独立的
11、收人 支出 资产 负债和基金余额等 要素 须单独编送财务报表 主要包括 反 映基金 财务收支情况的 收人 支出及基金余额 权益 变 动表 和反映基金财务状况的 资 产负债表 基金报表须遵 循 单个基金一 某种基 金一某类基金 的顺序 编制 汇 总 最终形成以州 与地方政府为报告主体的财 务报表 2 金字塔 型财务报告模式或综 合年度财务报告模式 20世纪80年代起 金字 塔 型财务报告模式逐渐为公众所接 受 成为具有代表性的州 与地方政府财务 报告模式 金字塔 型财务报告模式下的 财务报告是州与地方政府在 财 政 年 度内对 各项 行政事业活 动情况和结果所 作的全 面 综合而系统的书 面 总
12、结报告 除了反 映 政府财务业绩与财务 受托责任外 还综合 反 映 非财务的业绩和政治 社会 法律的受 托责任 它是正式的政府年度财务报告 极 盖所有的组成单位和基金与账户组 内容 包括简介 财务和统计三部分 财务部分是 综合年 度财务报 告的主体 由审计报告和 财务报表及附注组成 在综合所有基 金和 账户组 报表的基础 上 提供了各 层 次繁 简 程度不同 的财务信息 所提供的信息自卜 而下由概括到详细 依次为高度 浓 缩而概 括的财务情 况总 表 通过财务报表 合 并 报 表 按 基金类型 编 制的联合财务报表以及 单个基金及账户组 报表 此种由 简到 繁的 报表体系构成了 金字塔 型财务
13、报表 的墓 本结构 也 是综合 年 度 财 务报告模式被称 为 金字塔 型财务报 告模式的仁要原因 3 双重报告模式 金 字塔 型财务报告模 式只是对基金和账户组报表的进一 步 加工 整理 合 并 基金报表仍不 能 完全反映报 告 主体真 实的财务状况 自20世纪9例不代初 起 G A S B致力 于改进政府 财务报 告 模 式 据调查 使用 者 并不扒为按基金 类型分类 合并的信息即为有 用信息 将某些重要 的 单个基金信息嵌人基金类型 反而会 使重 要信息变得模糊 极易淹没重要的单个 恭 金信息 1 9 9 9年6月GA S B颁布第34号公告 要求州 与地方 政府 采用双重财务 报告 模
14、 式 除提供政府作为各独立基金的集 合 采 用修正的权 责 发 生 制 应计制 a c c r ua l b a i s 基 础 编 制的重 要个别基金层面 的报告 外 还 应编制将政府全部 业务综 合 起 来 以 政府所有经济资源 为计量对 象 采用 应计 制基础的政府整体层面财务报告 双 重 财 务报 告由管理讨论与分析 MD 基金层面财务 报表按基金类型分为修正 应计制基础 的政 府基金财务报表 含 资产负债表 运营表和 预算比较表 应计制基础的权益基金 财务 报表 含净资 产报表 运 营 表和现金 流 t 表 和受托基金 财务报表 含净资产报表和 净资产变动表 等 口政府财务 报告从以
15、墓金 为 主体转向以报告政府 整体财 务状况和运 营活 动 为重 点 统一 采用应计制反 映政府 75 的政 务活 动 与商业活动成果 三 政府预算 和时务报告采用不同的 会计基抽 渐进引入应 计制 在美国政府 会计发展史上 应计制的 应用 直接产生于编 制对外 财务报告的需 要 顶算会计和财务报告是美国政府会计 的重要组成部分 预算反映当年的政府财 政收支总额及分配结构 预算会计侧重于 提供预算批准和执行的信息 而政府财务 报告包括以资产负债表为核心的一系列财 务报表 可更全面地反映政府的运行能力 和财务绩效 作 为一种重要的短期计划性 法律文件 美国的贵任墓础预算建立在拨 软法案 和支出授
16、权的基础上 采用现金制 羞础计t预算的收支与赤字 不反映每年 潜在的应计资产与负债 不能据以评价政 府的长期财务状况 而应计制基础的财务 报告 特别是资产负债表 可提供以往决策 的现时结果和 当前决策的未来结果等有价 值的信息 将预算和以应计制 为基础的财 务报 告联系起来 可以相互补充 全面 反 映 政府的运行状况与绩效 脸证预算的合理 性 为制定后续预算提供依据 当公共管理 从注宜合规性目标扩展到更高层次的绩效 目标 从现金管理扩展到资产负债管理以 后 现金信息的滞后 狭窄和易操纵等局 限 性便愈益明显 19 49年 联邦政府 被建 议采用应计制 但未被采纳 直至19 9 7年 FASAB才开始对联邦政府的合 并财务报表 和 主要 政府机构个别报表采用应计制 要 求政府支出确认采用修正的应计制 收人 确认则 采用 修正的现金制 c朋h ba ai 且 仅限于报告主体具有明确可辨认 金倾可 合理估计 依法可要求偿付现金或其他资 产权利时 应计制基础可提供更多及时且 不易受年末现金操纵的影响 的信息 对于 踌期成本分配而言更是如此 G A SB要求州 与地方 政府对由政府 荃 金提供资
