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1、新收入准则重大 变革与实务应对 杨安富 新收入准则发布与运用 l2017年7月5日正式发布新准则 l在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财 务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业 自 2018年1月1日起施行 l其他境内上市企业 自2020年1月1日起施行 l执行企业会计准则的非上市企业 自2021年1月1日起施 行 新收入准则构成 l第一章 总 则 l第二章 确 认 l第三章 计 量 l第四章 合同成本 l第五章 特定交易的会计处理 l第六章 列 报 l第七章 衔接规定 l第八章 附 则 本课题讲授内容 o现行收入准则的缺陷 o新准则收入确认的核心原则和主要内容变化 o新准则收
2、入确认的 五步法 模型解析与应 用 o八种特殊交易的收入确认和计量的具体规定 o新准则下合同成本的确认 o企业财务管控升级与财务人职业判断的危机 现行收入准则的缺陷 1 销售商品确认收入存在的问题 权责发生制的发生时间难以判断 实质重于形式的实质难以判断 难以满足新经济活动的需要 返利行为如何处理 交易价格计量有时不明确 存在销售积分时如何计 量 提供劳务确认收入存在的问题 提供劳务确认收入的条件不明确 不能适应新劳务形式的核算需要 新准则收入确认的主要变化 将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认 模型 以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的 判断标准 原准则 风险报酬转移 五
3、个条件 新准则 控制权转移 五个条件 案例 企业签订一项产品销售合同 合同约定 数量 1000件 不含税单价1020元 交货条件为起运点交货 同 时约定运输途中发生产品丢失或破损 企业均免费补 货 估计很可能发生20件补货 对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确 的指引 l多重交易安排 超市购物送积分 入网送手机 买电脑 送鼠标 餐馆消费送优惠券等等 提出识别合同涉及的 各项履约义务 对于某些特定交易 或事项 的收入确认和计量给出 了明确规定 l特定交易 或事项 附有质量保证条款的销售 附有 客户额外购买选择权的销售 向客户授予知识产权许可 售后回购 无需退还的初始费 新准则收入确认的
4、 五 步法 模型解析与应用 新准则收入确认的 五步法 模型 识别合同 新收入准则对适用该准则的合同进行了界定 一般而 言 收入确认模型适用于单个合同 但在满足一定条件的 情况下 应将两份或多份合同合并为一份合同处理 对于 合同的变更 新收入准则按照变更的内容是否增加了可明 确区分的商品及合同价款 以及新增价款是否反映新增商 品单独售价等条件区分三种不同情形 并对不同情形下的 处理作出规定 识别履约义务 履约义务 是指合同中企业向客户转让可明确区分商 品的承诺 一项合同中可能包含多项履约义务 由于新收 入准则的核心原则是在履行了履约义务时确认收入 因此 在合同一开始就需要识别合同所包含的各单项履
5、约义务 并确定各单项履约义务是在某一时段内履行 还是在某 一时点履行 然后 在履行了各单项履约义务时分别确认 收入 确定交易价格 交易价格 是指企业因向客户转让商品而预期有权收 取的对价金额 在确定交易价格时 企业应当考虑可变对 价 合同中存在的重大融资成分 非现金对价 应付客户 对价等因素 分摊交易价格 合同中包含两项或多项履约义务的 企业应当在合同 开始日 按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相 对比例 将交易价格分摊至各单项履约义务 在此基本原 则之上 新收入准则对单独售价的确定方法 存在合同折 扣和可变对价及可变对价后续变动的情况下如何分摊交易 价格进行了规定 确认收入 对于在某一
6、时段内履行的履约义务 企业应当在该段 时间内按照履约进度确认收入 但履约进度不能合理确定 的除外 经济合同辨认 第四条企业应当在履行了合同中的履约义务 即在客 户取得相关商品控制权时确认收入 取得相关商品控制权 是指能够主导该商品的使用并 从中获得几乎全部的经济利益 1 收入合同条款五个必备要件 第五条当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时 企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入 一 合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务 二 该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳 务 以下简称 转让商品 相关的权利和义务 三 该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款 四 该合同具有商业实质 即履行
7、该合同将改变企 业未来现金流量的风险 时间分布或金额 五 企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可 能收回 在合同开始日即满足前款条件的合同 企业在后续期 间无需对其进行重新评估 除非有迹象表明相关事实和情 况发生重大变化 合同开始日通常是指合同生效日 案例一 2 与同一客户先后订立两份或多份合同的收入确认 和会计处理 第七条企业与同一客户 或该客户的关联方 同时订 立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同 在满足下 列条件之一时 应当合并为一份合同进行会计处理 一 该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并 构成一揽子交易 二 该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取 决于其他合同的定价或履行
8、情况 三 该两份或多份合同中所承诺的商品 或每份合 同中所承诺的部分商品 构成本准则第九条规定的单项履 约义务 案例二 3 合同变更收入确认和会计处理 第八条企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进 行会计处理 一 合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款 且新增合同价款反映了新增商品单独售价的 应当将该 合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理 二 合同变更不属于本条 一 规定的情形 且在 合同变更日已转让的商品或已提供的服务 以下简称 已转 让的商品 与未转让的商品或未提供的服务 以下简称 未转让的商品 之间可明确区分的 应当视为原合 同终止 同时 将原合同未履约部分与合同变更部分合并
9、为新合同进行会计处理 三 合同变更不属于本条 一 规定的情形 且在 合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区 分的 应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行 会计处理 由此产生的对已确认收入的影响 应当在合同 变更日调整当期收入 本准则所称合同变更 是指经合同各方批准对原合同 范围或价格作出的变更 案例三 4 不符合五个必备要件或不具有商业实质的经济合 同的收入确认 第六条在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同 企 业应当对其进行持续评估 并在其满足本准则第五条规定时按 照该条的规定进行会计处理 对于不符合本准则第五条规定的合同 企业只有在不再负 有向客户转让商品的剩余义务 且
10、已向客户收取的对价无需退 回时 才能将已收取的对价确认为收入 否则 应当将已收取 的对价作为负债进行会计处理 没有商业实质的非货币性资产 交换 不确认收入 案例一 合同履约义务识别 第九条合同开始日 企业应当对合同进行评估 识别 该合同所包含的各单项履约义务 并确定各单项履约义务 是在某一时段内履行 还是在某一时点履行 然后 在履 行了各单项履约义务时分别确认收入 履约义务 是指合同中企业向客户转让可明确区分商 品的承诺 履约义务既包括合同中明确的承诺 也包括由 于企业已公开宣布的政策 特定声明或以往的习惯做法等 导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺 案例四 第十条企业向客户承诺的商品同
11、时满足下列条件的 应当作为可明确区分商品 一 客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于 获得资源一起使用中受益 二 企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承 诺可单独区分 第十一条满足下列条件之一的 属于在某一时段内履 行履约义务 否则 属于在某一时点履行履约义务 一 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约 所带来的经济利益 二 客户能够控制企业履约过程中在建的商品 三 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用 途 且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的 履约部分收取款项 具有不可替代用途 是指因合同限制或实际可行性限 制 企业不能轻易地将商品用于其他用途 有权就累计至今已完成的履约
12、部分收取款项 是指在 由于客户或其他方原因终止合同的情况下 企业有权就累 计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合 理利润的款项 并且该权利具有法律约束力 案例五 合同交易价格确定 第十四条企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格 计量收入 交易价格 是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的 对价金额 企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客 户的款项 应当作为负债进行会计处理 不计入交易价格 第十五条企业应当根据合同条款 并结合其以往的习惯做 法确定交易价格 在确定交易价格时 企业应当考虑可变对 价 合同中存在的重大融资成分 非现金对价 应付客户对价 等因素的影响 1 存在可
13、变对价时交易价格确定 第十六条合同中存在可变对价的 企业应当按照期望值或 最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数 但包含可变对价 的交易价格 应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收 入极可能不会发生重大转回的金额 企业在评估累计已确认收 入是否极可能不会发生重大转回时 应当同时考虑收入转回的 可能性及其比重 每一资产负债表日 企业应当重新估计应计入交易价格的 可变对价金额 可变对价金额发生变动的 按照本准则第二十 四条和第二十五条规定进行会计处理 案例六 2 合同中存在重大融资成分时交易价格确定 第十七条合同中存在重大融资成分的 企业应当按照 假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金
14、额确 定交易价格 该交易价格与合同对价之间的差额 应当在 合同期间内采用实际利率法摊销 合同开始日 企业预计客户取得商品控制权与客户支 付价款间隔不超过一年的 可以不考虑合同中存在的重大 融资成分 案例七 3 客户支付非现金对价交易价格确定 第十八条客户支付非现金对价的 企业应当按照非现 金对价的公允价值确定交易价格 非现金对价的公允价值 不能合理估计的 企业应当参照其承诺向客户转让商品的 单独售价间接确定交易价格 单独售价 是指企业向客户单独销售商品的价格 案例八 4 企业应付客户对价时交易价格确定 第十九条企业应付客户 或向客户购买本企业商品的 第三方 本条下同 对价的 应当将该应付对价冲
15、减交易 价格 并在确认相关收入与支付 或承诺支付 客户对价 二者孰晚的时点冲减当期收入 但应付客户对价是为了向 客户取得其他可明确区分商品的除外 企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分 商品的 应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所 购买的商品 企业应付客户对价超过向客户取得可明确区 分商品公允价值的 超过金额应当冲减交易价格 向客户 取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的 企业应 当将应付客户对价全额冲减交易价格 案例九 合同交易价格的分摊 第二十条合同中包含两项或多项履约义务的 企业应 当在合同开始日 按照各单项履约义务所承诺商品的单独 售价的相对比例 将交易价格分摊至各单
16、项履约义务 企 业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易 价格 案例十 1 单独售价界定的三种方法 第二十一条企业在类似环境下向类似客户单独销售商 品的价格 应作为确定该商品单独售价的最佳证据 单独 售价无法直接观察的 企业应当综合考虑其能够合理取得 的全部相关信息 采用市场调整法 成本加成法 余值法 等方法合理估计单独售价 在估计单独售价时 企业应当 最大限度地采用可观察的输入值 并对类似的情况采用一 致的估计方法 市场调整法 是指企业根据某商品或类似商品的市场 售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后 确定其 单独售价的方法 成本加成法 是指企业根据某商品的预计成本加上其 合理毛利后的价格 确定其单独售价的方法 余值法 是指企业根据合同交易价格减去合同中其他 商品可观察的单独售价后的余值 确定某商品单独售价的 方法 第二十二条企业在商品近期售价波动幅度巨大 或者 因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时 可采 用余值法估计其单独售价 案例十一 2 合同折扣的分摊 第二十三条对于合同折扣 企业应当在各单项履约义 务之间按比例分摊 有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或
