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1、关键管理人薪酬从何而知？金融实务2009 年第 5 期 吴卫军 ACCA 理事会成员如何确保股东对关键管理人员的问责制不浮于表面？遵守国际会计准则第 24 号对关联者的揭示（下称 24 号文）的披露要求，对关键管理人员的薪酬支付进行披露。这样才有利于企业建立对关键管理人员的问责制。谁是关键管理人员？24 号文明确指出，企业（或其母公司）的关键管理人员是企业的关联方。因此，企业向关键管理人员支付薪酬也被纳入关联交易范畴。所谓关键管理人员，是企业聘用照看和经营企业的“管家 ”，在法律上对企业有忠心尽责的义务。而在确定关键管理人员的薪酬水平时，关键管理人员却有重要的影响作用。因此，股东就必然要求将关
2、键管理人员作为关联方，对薪酬支付的内容和金额进行全面披露。这样做有利于建立对关键管理人员的问责制。按照国际会计准则的定义，关键管理人员是对企业的活动有直接或间接的计划、指挥、控制权力和责任的人士，包括全体董事（不论是执行董事还是非执行董事），还包括直接或间接参与企业领导活动的成员。所谓企业的领导活动，包括对企业的计划、指挥和控制。一般而言，企业的行政总裁和直接向行政总裁报告的副行政总裁、部门总经理或业务总经理，都是企业的关键管理人员。一个部门总经理如向副总裁报告，那副总裁是关键管理人员，部门总经理则不是。另外，在中国企业实践中，两个比较有特色的权力机构领导人员，应包括在关键管理人员中。他们是监
3、事会监事，以及没有包括在上述关键管理人员中的企业党委会的其他成员，如纪委书记等。毋庸置疑，他们直接参与了企业的领导活动。如何对接中国实践？目前，在中国上市企业的财务报告中，对关键管理人员薪酬往往是“一笔带过” ，披露总数了事。而 24 号文对关键管理人员薪酬组成部分的披露的要求是：“ 全部”。所谓“全部”，即无论用什么支付形式，只要是已经支付，或应付，或已计提，而且与关键管理人员向企业提供他们的服务有关，那么，这些内容都应被包括在关键管理人员薪酬中。这不仅包括企业自身已付、应付或计提的金额，而且还包括其他相关联企业为他们支付的金额，如母公司支付的子公司董事薪酬，或子公司支付的母公司董事薪酬等。
4、24 号文对薪酬支付形式的要求也很全面：包含现金、实物或等值的服务和享用（如公司提供的车辆）。在覆盖的时间线上，24 号文要求包括现时领取的工资、企业在会计报表结账后 12 个月内将支付的工资奖金、在 12 个月后支付的长期福利、公司在关键管理人员退休后提供的退休福利等。不过，在中国的实践中，上述要求中有几项薪酬的组成内容需要加以注意。首先，尚未直接支付给关键管理人员，但已是他们的利得的支出，须包含在薪酬总额之内。诸如退休福利、医疗福利，或企业年金计划的供款，毫无疑问全都应包括在薪酬总额中。薪酬总额，还应包括受益人是关键管理人员的附有年金性质的商业保险。这些都是企业为获得关键管理人员的服务而支
5、出的成本。其次，关键管理人员自愿放弃的部分薪酬也应专门披露。有些企业的高级管理人员在子公司担任董事，而收到子公司支付的董事酬金。这些高管可能放弃部分董事酬金，或在支持其董事工作岗位的部门中专设奖金，与其他员工分享。即便如此，关键管理人员的薪酬披露仍然应该包括这部分放弃掉的酬金，但可以在附注中作出专门的披露，说明该关键管理人员放弃的部分薪酬金额。再次，公务用车是否应纳入薪酬总额值得商榷。按照国际会计准则的要求，无论是现金的、实物的或服务的享用，都要按照“市场价值”折算，包括在关键管理人员的薪酬总额中披露。在国外，公司向管理层提供用车，企业一般按照在市场上为管理层租车的费用折算成货币性报酬。上述做
6、法虽然是准则的要求，但在中国可能不一定适用。国外向董事或管理层提供用车一般是不限制私用或公用的，是薪酬合约的一部分。但是，在中国，公司提供的车辆一般被限制为公务用车。而且，公司领导在获得一定的行政级别后（如适用），大家都期望会安排公务用车，否则没有办法有效率地开展工作，履行职责。国内的股东大部分也不认为这是关键管理人员的个人收入。因此，国有企业的关键管理人员薪酬披露中，没有包括公务用车的费用是可以理解的。最后，长期福利和以股份为基础支付的酬金，应包括在披露内容中。但这部分薪酬安排内容非常复杂，建议企业聘用专门的人力资源和薪酬专家，设计和计算归属于关键管理人员的相关薪酬。这种计算往往涉及精算，涉
7、及许多假设和较长的时间线。因此，企业的长期福利和以股份为基础支付的酬金，需要专家提供意见。披露实践的争议2009 年初，有报道称国泰君安证券公司“2008 年员工人均 100 万元天价薪酬” 。国泰君安随即发布澄清说明，称报道中其计算方法有误，“混淆了 计提和 发放两个不同概念” 。在计提和披露关键管理人员的薪酬时，一个较为常见的争议是，计提薪酬和奖金是否符合会计准则和公司治理的要求？在实际工作中，有的企业根据年度预算计提奖金，计提的金额没有具体的发放对象归属；有的企业以全体员工的薪酬水平为基数，但在计提奖金时没有具体的奖金发放方案，仅在应付工资和福利科目里累积。上述做法，不符合国际会计准则关
8、于计提负债要有具体发放对象和可确定金额的要求。具体来说，计提年终奖金一定要有董事会批准的方案；更重要的是，还要有落实到每个员工的计算基础，否则在会计上，这种计提就没有基础。而且，从更深层的角度了解这种计提就会发现，有的企业在奖金计提时向董事会报送一套方案，以提升员工福利为借口，和董事会讨价还价；但在奖金分发时实施另一套方案，为管理层留出专门的奖金余额，可能造成分配不公，甚至涉及舞弊风险。有的企业将年终奖金计提变相成为第二年业绩和奖金计提的缓冲准备金，不符合权责发生制原则。所以，在公司治理层面，董事会薪酬委员会一定要发挥作用，审阅包括关键管理人员在内的薪酬计提的公允性和合规性。此外，还有一些实际
9、问题经常引起争论。比如，应披露税后净额还是税前毛额？有的企业管理层认为，应该披露关键管理人员的税后收入，而不是他们的税前收入。但是，披露关键管理人员薪酬，是对企业在编制会计报表时的要求。企业会计信息的使用者不关心关键管理人员的个人收入和财富，他们的关注点是关键管理人员薪酬总额对企业财务报表的影响，是企业聘用、挽留和激励关键管理人员需要花费的成本。因此，披露的数量应是企业全部工资费用的毛额，而不是关键管理人员的个人税后收入。另一问题是，披露采用收付实现制还是权责发生制？有的企业在披露关键管理人员薪酬时，采用收付实现制，即用当年现金发放给关键管理人员的薪酬数为披露数。有的企业会计基础是权责发生制。
10、我们认为，只要是关键管理人员应得的薪酬数量，企业应该按照权责发生制予以计提，而且这种计提如前所述必须有归属于企业雇员（包括关键管理人员）的计划，并按照计提和归属的数量披露。如果部分当年支付的金额在过往年度已经计提（并披露），那么这部分金额不应该包括在当年的披露金额中。这种会计政策必须得到一致贯彻和执行，不能以哪个基础适合管理层口径，就用哪个基础披露。此外，在执行会计准则时，必须考虑重要性原则。如果相关信息错报或漏报，会影响会计信息使用者的经济决策，那么这种信息是重要的。我们相信，会计信息的使用者（包括股东）越来越重视与关键管理人员交易对企业的成本和对个人的利益激励的影响。因此，在考虑重要性原则
11、时，应该不仅考虑薪酬支付和其他交易对企业的重要性，也要考虑到它们对关键管理人员的重要性。比如，某位董事从企业购买了一套房子，尽管这笔交易无论按市场价值还是历史成本对企业都不重要，但对董事个人来说是重要的，因此这笔交易可能需要披露。还需审计人员注意的是，在披露关键管理人员薪酬时，有些企业以“机密和隐私” 为理由，不向审计人员提供有关信息。可以理解，薪酬是个敏感和隐私的领域，但“机密和隐私 ”不能作为不披露或不让审计师进行审计检查的借口。向审计师提供全面的审计信息是企业的法定义务。公司的薪酬委员会应该与审计委员会沟通，保证相关信息的质量和合规披露，监督上面提及的薪酬计提的原则是否得到遵守，发挥公司
12、治理的作用。那么，如何在披露中准确定义关键管理人员？在工作范围上，公司的关键管理人员名单应由公司董事会秘书提出，在公司董事会中确定。在确定关键管理人员名单和统计他们的关联交易时，公司董事会秘书应该统一协调，承担责任。全部将这些工作交给财务部门的老一套做法，已经不能完成披露工作的要求。薪酬披露是市场纪律24 号文是一条关于披露的准则。除了薪酬披露，与关键管理人员（及他们的关联方）的其他业务交易均需披露，比如董事向公司的借款，与董事控制的其他公司的交易。有关这方面交易与余额的披露要求，不是本文的讨论范围，但应该强调的是，全面披露与关键管理人员及其关联方的业务交易和余额，是股东获得信息的权利，也是公司治理信息披露的义务。2009 年 4 月 2 日在伦敦召开的 G20 峰会，通过了加强金融体系的宣言。其中针对薪酬制度改革，要求企业公开披露清晰、全面和及时的薪酬信息。如实披露企业的关键管理人员薪酬，从企业的角度而言，有利于股东了解企业的薪酬政策和财务影响，建立问责制。总而言之，信息披露是市场纪律。在资本市场的发展和逐渐成熟过程中，信息披露包括关键管理人员薪酬的披露，对市场效率的作用越来越显著。作者为普华永道会计师事务所合伙人，现借调在英国金融监管局工作
