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1、第四章 合并财务报表 下 Contents 4 1公司间交易抵销的基本原理4 2公司间存货交易的抵销4 3公司间固定资产交易的抵销4 4公司间债权与债务的抵销4 5内部交易所涉资产计提减值 4 1公司间交易抵销的基本原理 公司间交易的抵销原理资产账户损益账户投资收益的调整公司间交易抵销的内容相关损益账户未实现利润VS相关资产公司间交易类型 公司间交易抵销原理图示 完全销售 成本与收入多计不完全销售 资产高估利润虚计后续年度影响 资产 资产 母公司 子公司 利润1 利润2 投资收益调整 调整思路 顺销 利润反映在母公司 母公司100 调整逆销 利润反映在子公司报表 按持股比例调整公式 少数股权收
2、益 另一种调整思路 投资收益调整的另一种思路 调整思路 顺流 高估的资产反映在子公司 按比例分摊调整逆流 高估的资产反映在母公司 母公司全额调整公式 少数股权收益 公司间交易类型 存货Fa无形资产 外发 债券其他往来 4 2公司间存货交易的抵销 两个前提的理解存货交易抵销步骤 消除当期交易额消除期末存货上未实现利润消除期初存货上未实现利润 交易次年 顺销例题P72 74逆销例题P74 76总结 两个前提的理解 按资产流动性质 假设存货当期 包括期初 全部实现对外销售 若期末有未实现对外销售 再调回 投资收益计算公式 顺 投资收益计算公式 逆 消除当期交易额 存货 母 5万 存货 子 10万 销
3、售成本 母 5万 销售成本 子 10万 销售收入 母 10万 销售收入 子 20万 银行存款 母 10万 银行存款 子 20万 10万 存货 母子公司 5万 销售成本 母子公司 5万 销售收入 母子公司 20万 银行存款 母子公司 20万 10万 5万 5万 抵销分录 借 销售收入10万贷 销售成本10万 消除期末存货上未实现利润 存货 母 5万 存货 子 10万 销售成本 母 5万 销售成本 子 10万 销售收入 母 10万 销售收入 子 20万 银行存款 母 10万 银行存款 子 20万 10万 存货 母子公司 5万 销售成本 母子公司 5万 销售收入 母子公司 20万 银行存款 母子公司
4、 20万 10万 6万 6万 12万 12万 12万 12万 3万 3万 已做抵销分录 借 销售收入10万贷 销售成本10万 再做抵销分录 借 销售成本2万贷 存货2万 说明 前做分录 设当期交易存货全部销售 如未销售 则一方面 多冲的销售成本要调回 另一方面 需冲减存货上未实现利润 5万 5万 次年 期初存货未实现利润抵销 顺 完全权益法下 存货未实现利润 会在母公司计算投资收益及长期股权投资时剔除 下期期初 母公司长期股权投资VS子公司股东权益 会出现差额 此差额类同购买价差中资产重估减值 如上例 期末存货未实现利润2万 设子公司报告利润10万 则母公司期末投资收益为10万 80 2 6万
5、借 长期股权投资6万贷 投资收益6万 抵销分录 借 长期股权投资2万贷 主营业务成本 存货 2万 次年 期初存货未实现利润抵销 逆 存货上未实现利润 母公司计算投资收益及长期股权投资时剔除 但剔除方法有别于顺销 下期初 母公司长期股权投资VS子公司股东权益 出现差额 差额一方面仍反映为资产高估 另一方面反映为母公司与少数股权共享的未实现利润 如上例 期末存货未实现利润2万 设子公司报告利润10万 则母公司期末投资收益为 10万 2 80 6 4万借 长期股权投资6 4万贷 投资收益6 4万 抵销分录 借 长期股权投资1 6万少数股东权益0 4万贷 主营业务成本 存货 2万 1 6万 存货交易抵
6、销分录小结 1 抵销期初存货未实现利润借 长期股权投资 利润额 贷 主营业务成本 利润额 2 抵销本期交易借 主营业务收入 交易额 贷 主营业务成本 交易额 3 抵销期末存货上未实现利润借 主营业务成本 利润额 贷 存货 利润额 借 长期股权投资 利润额 少数股东权益 利润额 贷 主营业务成本 利润额 顺销 逆销 4 3公司间固定资产交易的抵销 Fa内部交易概述不计提折旧固定资产的交易计提折旧固定资产交易Fa不对称交易 Fa内部交易分析 1 售出公司营业外收入 利润 受让公司Fa未实现利润 售出 Fa交易未实现利润全部确认 存续期 不计提折旧 一直存在固定资产 高估 Fa12万 售出 Fa10
7、万 Fa内部交易分析 2 售出公司营业外收入 利润 受让公司Fa未实现利润 售出 Fa交易未实现利润全部确认 存续期 未提足折旧前 始终存在高估 但高估值逐年减少 折旧 视为受让公司Fa未实现利润的 实现 Fa12万 售出 Fa10万 Fa内部交易分析 3 售出公司营业外收入 利润 受让公司Fa未实现利润 售出 Fa交易未实现利润全部确认 存续期 未提足折旧前 始终存在高估 但高估值逐年减少 折旧 视为受让公司Fa未实现利润的 实现 Fa12万 售出 Fa10万 存货10万 售出公司销售收入 利润 受让公司Fa未实现利润 Fa内部交易抵销所涉项目 营业外收入主营业务收入 主营业务成本 存货10
8、万 Fa12万 售出 Fa10万 Fa 累计折旧 长期股权投资 顺 少数股东权益 逆 投资收益的计算Fa内部交易 顺销 逆销 综合 不计提折旧的固定资产交易 原则 思路 售出公司利润与受让公司Fa升值部分的抵销Fa对外出售时 未实现利润应予以确认 母公司售给子公司 顺销 子公司售给母公司 逆销 母公司售给子公司 顺销 交易年度交易以后年度再出售年度 Fa交易年度 抵销分录 借 营业外收入 Fa出售收益 升值额 贷 固定资产 升值额 分析 抵销分录 借 营业外收入4万贷 固定资产4万 交易以后年度 抵销分录 借 长期股权投资 升值额 贷 固定资产 升值额 交易以后年度 只要Fa一天没有对外出售
9、那么子公司 Fa 账面价值就始终包含未实现利润 另一方面 母公司在交易当年的投资收益 长期投资 计算中 已剔除未实现利润 SO 长期投资账面与子公司股东权益始终存在差额 故 抵销分录相当于资产高估时应调整的长期投资 Fa再出售年度 抵销分录 借 长期股权投资 升值额 贷 营业外收入 升值额 一方面是营业外收入的重新计入 在第一次售出年度 投资收益中做了抵减 另一方面是长期投资的调整 子公司售给母公司 逆销 Fa交易年度 同顺销 借 营业外收入 Fa出售收益 升值额 贷 固定资产 升值额 交易以后年度 借 长期股权投资少数股东权益贷 固定资产 升值额 Fa再出售年度 借 长期股权投资少数股东权益
10、贷 营业外收入 Fa出售收益 升值额 升值额 升值额 计提折旧Fa内部交易 Fa交易年度 未实现利润抵销 母公司利润VS子公司Fa升值 交易以后年度 顺销 未实现利润抵销 母公司长期股权投资VS子公司Fa升值 多计提折旧的抵销Fa处理 清理年度例题 P77抵销分录总结逆销分录总结 Fa交易年度 母子公司合计已做分录 借 Fa2 5万贷 营业外收入2 5万 子公司 母公司 借 Fa12 5万贷 银行存款12 5万 借 Fa清理10万累计折旧5万贷 Fa15万借 银行存款12 5万贷 Fa清理10万营业外收入2 5万 抵销分录 借 营业外收入2 5万贷 Fa2 5万 交易以后年度 未实现利润抵销
11、抵销分录 净利润10万 投资收益 10万 80 2 5万 长期股权投资 5 5万 差额2 5万 固定资产存在一天 其账面包含的未实现利润都需抵销 第二年 10万 80 0 5万 第二年 净利润10万 差额2 0万 交易以后年度未实现利润抵销分录 抵销分录 借 长期股权投资 升值额 以前年度摊销 贷 固定资产 升值额 以前年度摊销 抵销分录 1 借 长期股权投资 升值额 贷 固定资产 升值额 抵销分录 2 借 累计折旧 以前年度摊销 贷 长期股权投资 以前年度摊销 交易以后年度 多计提折旧的抵销 当年多提折旧 借 管理费用5000贷 累计折旧5000 抵销分录 借 累计折旧5000贷 管理费用5
12、000 交易以后年度 Fa清理 处理 抵销分录 1 借 长期股权投资 升值额 贷 固定资产 升值额 抵销分录 2 借 累计折旧 以前年度多提 贷 长期股权投资 以前年度多提 抵销分录 3 借 累计折旧 当年多提 贷 管理费用 当年多提 营业外收入 营业外收入 营业外收入 Fa交易抵销分录总结 顺销 抵销分录 1 借 长期股权投资 升值额 贷 固定资产 升值额 抵销分录 2 借 累计折旧 以前年度多提 贷 长期股权投资 以前年度多提 抵销分录 3 借 累计折旧 当年多提 贷 管理费用 当年多提 交易当年 长期股权投资处为 营业外收入处置年份 固定资产及累计折旧为 营业外收入 逆销 抵销分录 1
13、借 长期股权投资 升值额 贷 固定资产 升值额 抵销分录 2 借 累计折旧 以前年度多提 贷 长期股权投资 以前年度多提 抵销分录 3 借 累计折旧 当年多提 贷 管理费用 当年多提 交易当年 长期股权投资处为 营业外收入处置年份 固定资产及累计折旧为 营业外收入涉长期股权投资 加少数股东权益 Fa交易类型 售出Fa 受让Fa售出存货 受让Fa借 主营业务收入贷 主营业务成本Fa后续 按Fa以后年度处理售出Fa 受让存货借 营业外收入贷 存货后续 按存货以后年度处理例题P82 未实现利润 升值额 4 4公司间债权与债务的抵销 直接债务债权抵销 内部资产交易一方反映收益 利润表 一方反映资产升值
14、 资产负债表 内部直接债权债务一方反映利息费用 利润表 一方反映利息收入 利润表 抵销分录例题 P83 投资收益需调整 避免虚增利润 高估资产 总利润没影响 不必调整投资收益 直接债务债权抵销分录 借 应付债券 负债类 投资收益 利息收入 贷 持有至到期投资 债权类 利息费用 利息费用 如合并时利息应支付而未支付 则还需抵销应收应付利息 如有相关溢折价 亦相互抵销 外发债券与推定回购 相关概念和理论抵销涉及科目投资收益推定回购抵销 举债公司法 母公司为举债公司子公司为举债公司 相关概念和理论 所涉会计问题 非发行公司赎回外发债券 可能存在推定损益处理 不存在少数股权 合并并记做一项收益或亏损
15、存在少数股权 少数股权是否承担 承担多少 举债公司法面值法 在举债公司和赎回公司之间分配 控股公司法 赎回债券的决策由控股公司做出 赎回的收益或亏损应全部归属于控股公司 与少数股权无关 取得外发债券的推定损益 47500 市场 购买成本 账面价值差额3000 500 2500 举债公司法 要点 取得债券公司代理举债公司赎回债券 赎回的收益或亏损归属于举债公司 子公司为举债公司时 少数股权才分配赎回债券的收益或亏损 完全权益法投资收益需要调整两种情况 母公司举债 子公司赎回子公司举债 母公司赎回 涉及抵销科目 购买成本 账面价值差额3000 应付债券 面值 应付债券 利息调整 利息费用 持有至到
16、期投资 面值 持有至到期投资 利息调整 投资收益 投资收益调整 母公司举债 子公司赎回 母子公司各自分录未立即确认赎回损益 但合并报表观点来看 此损益已可推定并归于举债公司 故投资收益应调整 举债公司为母 形如顺销 举债公司为子 形如逆销 当年摊销调整 为双方溢折价摊销总和 合并报表认为的推定损益 母子公司独自会计核算是作为溢折价摊销 分期计入 投资收益 P 持股比例 赎回债券收益当年摊销调整 母子公司各自会计记录 5年摊完赎回收益 母公司为举债公司 取得当年取得以后年度偿还债券年度 取得当年 母公司举债 子公司赎回 抵销分录 借 应付债券 债券期末 投资收益 利息收入 本期发生 贷 持有至到期投资 债券期末余额 利息费用 本期发生 债权赎回收益 推定 推定损益 分析 投资收益调整 投资收益 P 持股比例 赎回债券收益当年摊销调整 分析 借 应付债券 债券期末 投资收益 利息收入 本期发生 贷 持有至到期投资 债券期末 利息费用 本期发生 债权赎回收益 推定 推定损益 发行价 利息调整 债券面值 利率 利息调整 购买价 利息调整 债券面值 利率 利息调整 发行价 购买价 抵销结果 母子
