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2、当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据。”3.可见，比较信息是当期财务报表的不可缺少的组成部分。注册会计师应考虑比较信息对审计意见的阻碍。4.比较信息包括对应数据和比较财务报表。关于对应数据，审计意见仅提及本期；关于比较财务报表，审计意见提及财务报表所属的各期。一、比较信息的含义应知1.比较信息，是指包含于财务报表中的、符合编制基础的、与一个或多个往常期间相关的金额和披露。2.比较信息包括对应数据和比较财务报表。不同的财务报告编制基础对比较信息的列报要求不同，有的要求列报对应数据，而有的则要求列报比较财务报表。（1）对应数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期金
3、额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读。对应数据列报的详细程度要紧取决于其与本期数据的相关程度。（2）比较财务报表，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露。比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度相似。如上期已审计，则在审计意见中提及。二、审计程序应看（一）一般审计程序1.将比较信息与上期金额和相关披露进行核对，确定是否与上期列报的金额和披露一致，假如必要，比较信息是否差不多重述。2.在比较信息中反映的会计政策是否与本期一致，假如已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。（二）注意到比较信息
4、可能存在重大错报时的审计要求1.比较信息出现重大错报的情形（1）上期错报连续到本期：上期虽经审计，但没有发觉财务报表存在的重大错报，因而没有针对该重大错报发表非无保留意见。本期财务报表中的比较信息也没有更正。（2）上期错报连续到本期：上期财务报表存在重大错报，但未经审计，比较信息也未作更正。（3）上期正确，本期列报错误：上期财务报表不存在重大错报，但比较信息与上期财务报表存在重大不一致，由此导致重大错报。（4）上期正确，本期列报错误：上期财务报表不存在重大错报，但比较信息未按照会计准则和相关会计制度的要求恰当重述。2.如上期财务报表差不多审计，遵守期后事项的相关规定。（1）如上期报表差不多更正
5、，并已重新出具审计报告，应当猎取充分、适当的审计证据，以确定比较信息与更正的财务报表是否一致。（2）如上期报表未经更正，也未重新出具审计报告，且比较数据未经恰当重述和充分披露，应对本期发表非无保留意见，讲明比较数据的阻碍；（三）猎取书面声明按规定，关于治理层作出的更正上期财务报表中阻碍比较信息的重大错报的任何重述，注册会计师还应当猎取特定书面声明。三、审计报告：对应数据（一）总体要求1.审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，通常不提及对应数据，只在特定情形提及。2.对应数据其对审计报告的阻碍能够归纳为：（1）上期审的好：但导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决；（2）
6、上期审的差：上期存在重大错报但未审出，本期对应数据同样存在错报；（3）上期没有审：上期财务报表未经审计。（二）上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理1.总体要求本期审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，通常不提及对应数据，只在下列特定情形提及。2.上期自己审：导致非无保留意见的事项仍未解决，发表非无保留意见（1）未解决事项对本期阻碍重大，在事项段（讲明段）同时提及本期数据和对应数据（2）未解决事项对本期阻碍不大，在事项段中讲明对本期数据和对应数据可比性的阻碍。3.上期自己审：未能查出上期存在的重大错报，对本期对应数据发表保留或否定意见（1）对应数据的阻碍“重大不广泛”，保留（2）对
7、应数据的阻碍“重大且广泛”，否定（3）对应数据已更正，“强调”与上期的不一致4.上期前任审：上期财务报表已审计时的报告要求可在其他事项段中讲明上期由前任审计、前任的意见的类型和报告的日期5.上期没人审：上期财务报表未经审计时的报告要求应在其他事项段中讲明对应数据未经审计参考格式教材27-8：有关对应数据的审计报告的参考格式背景信息如下：（1）往常对上期财务报表出具了保留意见的审计报告；（2）导致保留意见的事项仍未解决；（3）该事项对本期数据的阻碍重大，需要对本期数据发表非无保留意见。审计报告ABC股份有限公司全体股东：引言段（略）一、治理层对财务报表的责任（略）二、注册会计师的责任（略）三、导
8、致保留意见的事项如财务报表附注所述，ABC公司未按照企业会计准则的规定对房屋建筑物和机器设备计提折旧。这项决定是治理层在上一会计年度开始时作出的，导致我们对该年度财务报表发表了保留意见。假如按照房屋建筑物5和机器设备20的年折旧率计提折旧，201年度和200年度的当年亏损将分不增加元和元，201年末和200年末的房屋建筑物和机器设备的净值将因累计折旧而减少元和元，同时201年末和200年末的累计亏损将分不增加元和元同时讲明对两期的阻碍。四、保留意见我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的阻碍外，ABE公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司201
9、年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。（略）参考格式教材27-9：有关对应数据的审计报告的参考格式背景信息如下：（1）往常对上期财务报表出具了保留意见的审计报告；（2）导致保留意见的事项仍未解决；（3）该事项对本期阻碍不重大，但对本期数据和对应数据的可比性存在阻碍，需要对本期数据发表非无保留意见。审计报告ABC股份有限公司全体股东：引言段（略）一、治理层对财务报表的责任（略）二、注册会计师的责任（略）三、导致保留意见的事项由于我们在200年末同意ABC公司的托付，我们无法对200年年初的存货实施监盘，也不能实施替代程序确定存货的数量。鉴于年初存货阻碍经营成果的确定，我们不
10、能确定是否应对200年度的经营成果和年初留存收益作出必要的调整。因此，我们对200年度的财务报表发表了保留意见。由于该事项对本期数据和对应数据的可比性存在阻碍或可能存在阻碍，我们对本期财务报表发表了保留意见。四、保留意见我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项可能产生的阻碍外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司201年l2月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。（略）（三）上期财务报表存在重大错报时的报告要求如已猎取上期存在重大错报的审计证据，而往常发表了无保留意见，对应数据未经适当重述或恰当披露因治理层拒绝更正，应就对应数据
11、对本期发表保留或否定意见。（1）如比较数据的编制不符合编制基础的规定，虽阻碍重大，但不至于发表否定意见，应当发表保留意见；（2）假如比较数据的编制不符合编制基础的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，应当发表否定意见。（3）如上期错报尚未更正，且没有重新出具审计报告，但对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露。能够增加强调事项段描述这一情况并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置。考题.（2004年简答题部分，5分）注册会计师作为ABC会计师事务所的审计项目合伙人，在审计X公司2003年度财务报表时遇到以下情况：X公司于2003年11月20日发觉，
12、2002年漏记固定资产折旧费用200万元。在编制2003年度财务报表时，X公司基于此项会计差错更正了2003年度财务报表中固定资产项目的期初余额，并在财务报表附注中解释了更正的缘故，以免财务报表使用者因2002年固定资产期末余额与2003年期初余额不一致而产生误解。要求：假定上述情况对X公司2003年度财务报表的阻碍都重要的，且拒绝同意注册会计师提出的审计处理建议。在不考虑其他因素阻碍的前提下，请针对上述情况，推断注册会计师应对2003年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要讲明理由。【答案】应出具带有强调事项段的无保留意见审计报告。X公司对发觉的往常年度发生的阻碍损益的重大会计差错，已按规
13、定对本期财务报表固定资产项目进行了更正，但未更正2002年度财务报表，导致前后两期财务报表反映的不一致。（四）上期财务报表已由前任审计时的报告要求如上期由前任审计，可在审计报告中提及前任的审计报告。如决定提及，应在其他事项段中讲明：（1）上期由前任审计；（2）前任的意见的类型（如是非无保留意见，还应讲明理由）；（3）前任审计报告的日期。参考格式教材27-l0有关对应数据的审计报告背景信息（1）财务报表已由前任注册会计师审计；（2）法律法规不禁止注册会计师提及前任注册会计师；（3）注册会计师决定提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告审计报告ABC股份有限公司全体股东：引言段（略）一、治理层对
14、财务报表的责任（略）二、注册会计师的责任（略）三、审计意见（略）四、其他事项200年12月31日的资产负债表，200年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注由其他会计师事务所审计，并于201年3月31日发表了无保留意见。（略）（五）上期财务报表未经审计时的报告要求如上期未经审计，应对本期期初余额实施恰当的审计程序，猎取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不存在重大错报，并应在其他事项段中讲明对应数据未经审计。这是因为，与针对当期实施的审计程序相比，针对期初余额的审计程序范围要小一些，难度要大一些，效果要差一些。为使财务报表使用者以慎重的态度利用对应数据做出决策，幸免加重注册会计
15、师的责任，降低注册会计师的执业风险，应在其他事项段中予以讲明。四、审计报告：比较财务报表（一）总体要求1.审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，提及发表的审计意见涵盖的各期。2.能够对一期或多期财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见，或者在审计报告中增加强调事项段，而对其他期间的财务报表发表不同的审计意见。参考格式教材27-ll有关比较财务报表的审计报告背景信息包括：（1）注册会计师需要结合本期审计对本期和上期财务报表同时出具审计报告；（2）对上期财务报表发表了非无保留意见；（3）导致非无保留意见的事项仍未解决；（4）尚未解决的事项对本期数据产生的阻碍或可能产生的阻碍，关于本期财务报表和上期财务报表差不多上重大的，需要发表非无保留意见。审计报告ABC股份有限公司全体股东：我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括201年12月31日和200年12月31日的
