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1、浅析我国上市公司环境会计信息披露问题以能源行业为例【摘要】在当前的经济环境下，如何做好环境会计信息披露工作，树立利益相关者对公司可持续发展的信心，已经成为上市公司紧迫的课题。本文通过了解上市公司环境会计信息披露的规范与要求，分析上市公司环境会计信息披露的现状，阐述上市公司在环境会计信息披露中存在的问题，如信息披露严重不足、内容不完整且实用性较低等，进而提出完善上市公司环境会计信息披露的建议：加强环境会计信息披露相关法律法规的建设，加强政府对环境会计信息披露的宏观监管，上市公司应该建立健全环境会计信息系统。【关键词】上市公司；环境会计；信息披露最近二十年，随着经济列车的不断加速，我国进入了环境高
2、风险时期，各种环境污染事件层出不穷，尤其是最近十年，环境污染事件的发展规模、损害后果、污染类型等都日趋扩大。进入21世纪以来，我国经济快速增长，随之对能源需求也急剧增大，工业和绿色运动正朝着与可持续发展这个重要理念一致的方向运行，环境信息尤其是环境会计信息将成为企业持续经营、业绩评价和投资决策过程中不可或缺的重要信息，环境会计信息披露也已成为会计学界关注的焦点。一、环境会计信息披露概述（一）环境会计信息概念环境会计是对企业环境保护活动及对有关事项进行确认、计量、评价并对其结果进行报告的行为, 它是以货币、非货币或文字叙述的形式计量, 以有关环境保护法律法规为依据, 研究经济、社会发展与环境之间
3、的关系并加以核算成本费用的一门新兴的会计学科。环境会计与一般的传统会计一样, 具有资产、负债、成本、收益等会计要素。但目前关于环境会计要素的分类没有形成统一的认识。环境会计除了遵循传统会计的假设外, 还拥有自己独具特色的会计假设, 如可持续发展假设。（二）环境会计信息披露内容从20世纪70年代开始，西方一些发达国家的公司，面临社会对环境信息的需求，也出于竞争和自身发展的需要，开始在财务报表中披露企业的环境信息。我国环境会计的研究始于20世纪90年代，孟凡利认为环境会计信息披露的内容应该包括环境绩效和环境问题的财务影响两个方面。耿建新认为应该包括环境问题及其影响和环境对策方案等。袁广达认为应包括
4、环境会计核算信息系统和环境管理控制信息系统这两个信息系统的信息。总的来说，环境会计信息披露的内容大体一致，主要包括与环境有关的公司财务方面的信息（如环境资产、环境负债、环境支出、环境收入等）、公司活动造成的环境问题（法律诉讼等）、公司的环境法规、环保政策等。（三）环境会计信息披露方式国外企业的环境信息主要是通过公司年报、独立的环境报告、公司网站和新闻媒体等渠道披露的。我国学者们普遍赞同可以在独立环境会计报告和补充环境会计报告两种模式中选择。但是，目前究竟采取哪种模式，学者们意见不一。主张采用独立报告的学者认为环境会计揭示的重点是环境信息，尤其是环境资源存量、流量的经济信息，又兼之环境会计核算的
5、内容广泛，可自成体系，而且独立报告环境信息将环境信息与企业主要财务信息分开报送，可以避免将两者合并报送所引起的混乱，同时还可以加强环境信息披露的重要性，改变环境信息披露的附属地位。主张补充报告模式的学者认为独立环境报告会增加工作量和复杂性，而且在经济上是不划算的，另外又容易造成报表使用者的困惑，因此，建议环境会计报表包括环境资产负债表、环境利润表和环境会计报表附注三部分。 可见，环境会计信息披露方式的研究观点基本一致，无论是国内还是国外学者都是在独立报告和补充报告之间进行争论。目前在我国的环境会计信息披露实践中采用的主要方式是通过调整财务报告来进行的, 例如在招股说明书、上市公告书、年度报告、
6、中期报告、临时报告中对其中的某一或某几方面的环境保护绩效予以披露。二、环境会计信息披露的必要性（一）环境会计信息披露是资源环境现状的要求 我国是一个自然资源总量上的大国，但又是一个人均拥有量的贫国。我国耕地人均拥有量1.2亩，约占世界人均水平的2/5；淡水人均拥有量2800立方米，只占世界人均水平的28.1%；森林蓄积量人均拥有8.4立方米，只是世界人均水平的1/10；草地人均拥有量为世界平均水平的32.3%；45种主要矿产资源人均拥有量也是世界平均水平的一半。众多经济学家预言：二十一世纪制约中国经济发展最重要的因素将是自然资源。然而，2009年的哥本哈根世界气候峰会，再一次把低碳环保，节能减
7、排问题提到了人们面前，也把中国推到了风口浪尖。因为这一年中国已经超过美国成为世界第一的二氧化碳排放大国，尽管中国GDP增长速度也排名世界第一，但是，在经济增长过快的背后，是严重的环境污染和过度的资源消耗。据专家估计，全国每年由环境污染造成的损失高达2000多亿元。资源浪费、环境污染和生态恶化严重影响着人民生活和经济发展，保护资源和改善环境已成为我国一项十分紧迫的战略任务。而这一切与我国对资源的无偿耗费和对环境污染防治的不加计量、披露不无关系，由此可以看出，实行环境会计信息披露已是十分必要的了。（二）环境会计信息披露是企业自身发展的要求 从我国的污染物质排放量来看，工业排放占了70%，是主要的污
8、染来源。过去，我国传统的企业发展模式是一种资源消耗高、利用率低、废弃物排放量多的模式。现在，随着我国经济的不断发展，人们的需求也向多元化转变，除了物质方面的需求，还有文化方面的需求和对清新环境的需求，这样就使企业在评估投资方案时，不能低估环境污染成本，企业在日常经营活动中必须注意污染防治，在建立经济目标的同时，还要考虑污染的治理、环境的保护、资源的利用等多个目标，承担相应的社会责任。为了保证投资者进行正确的判断和决策，企业也有义务和责任向其提供有关经营状况和结果的全面信息，企业需树立绿色生产经营观念。只有这样，从长远利益来看，企业才能具有竞争优势，同时也能够提升形象、树立品牌，能够通过提高透明
9、度来增强投资者信心，取得更大的社会效益来体现自身的价值。（三）环境会计信息披露是实现经济可持续发展的要求 环境经济学的观点认为：在生产成本中，如果没有把废物处置费用计算在内，而是以牺牲环境质量为代价获取高额利润，将在这笔费用转嫁给社会，其后果是增加了公共费用的开支，破坏了生存环境。我国可持续发展战略的实施，要求社会经济发展模式从高能耗的增长模式转向低能耗的增长模式。如果国家不制定经济和社会发展规划及有关政策，则企业不清楚他们对社会的危害程度，没有压力在环保上进行多投入，造成环境污染的损失，导致生态平衡的破坏，从而影响国民经济的可持续发展。为了保护环境资源，促进我国国民经济长期稳定的发展，应该把
10、资源环境因素纳入国民经济核算体系。而企业环境会计信息的披露，将有助于实现我国经济可持续发展。 三、我国上市公司环境会计信息披露的现状-以能源企业为例（一）样本选取及研究思路能源行业属于我国的重污染行业，也是我国的支柱产业，对环境的影响范围相对较广。在经济迅速发展的今天，受到我国以煤为主的能源结构的影响，我国二氧化硫排放量、PM2.5指数和酸雨范围呈加快增长的趋势，造成了大气污染、水污染及土壤污染等，不仅直接影响到国民经济发展，而且明显降低了人们生活质量，未来一段时间，我国面临的环境压力将更大。能源行业有责任也有义务保护环境，进行环境信息披露。因此，对能源行业的环境会计信息的披露情况进行研究有一
11、定的代表性。本文选取深沪两市的20家能源上市公司（见表1）2012年年度报告及社会责任报告作为研究对象，分析其中对于有关环境会计信息披露的情况。在选取样本时，遵循以下原则：一是不选取ST和PT公司。因为这两类公司是近几年来财务状况存在异常变动的公司，若将其纳入研究样本，有可能对统计结果的可靠性产生影响。二是不选取发行B股和S股的公司。由于国际会计准则与国内会计准则之间存在着一些差异，加之这两种股票的发行与A股存在很大差异，若将其纳入样本，也可能对统计结果产生影响。在研究时采用频率分析法，将样本数据分为若干个组，计算出各组的频率，建立频率分布表，再对分布情况进行分析，然后得出相关结论。表1 20
12、家上市公司具体情况证券交易所企业样本合计 上海证券交易所川投能源、国创能源、红阳能源、华能国际、汇通能源、通宝能源、亿利能源、永泰能源8 深圳证券交易所宝新能源、滨海能源、建投能源、靖远煤电、煤气化、美锦能源、韶能股份、神火股份、西山煤电、银星能源、远兴能源12合计20（二）环境会计信息披露情况分析在选取的20家能源上市公司的2012年年度报告中，有17家公司对环境信息进行了披露，有3家公司没有进行披露。环境信息披露的频率分布如图1所示。图1 20家能源上市公司环境信息披露频率分布图在披露了环境信息的17家公司的年度报告中，披露方式、内容以及表述形式又各有不同。1.披露方式分析在年度报告中，上
13、市公司主要在董事会报告和财务报告中披露环境会计信息，也有一些公司在会计报表附注中披露；对于企业当期发生的重大的环境会计相关的事项，也会在重要事项中反映；另外有一些公司会在备查文件目录中特别列出有关部分的环境信息。具体的披露方式见表2。表2 年度报告中环境会计信息披露方式项目公司个数所占比例股本变动及股东情况211.76%本公司治理结构211.76%董事会报告1482.35%监事会报告15.89%重要事项423.53%财务报告1270.59%会计报表附注529.41%备查文件目录423.53%由此可见, 我国企业披露环境会计信息的模式不规范, 企业一般依据自身情况选择披露的模式。2.披露内容分析
14、年度报告中对环境会计信息披露的内容详见表3。其中，政策影响是指国家对某个行业环保要求的提高对企业所产生的影响；环保计划措施是指企业对于环境保护所订立的一些目标和计划；环保投资是指是用于污染预防、保护或恢复环境的设施和设备，如污水处理系统等；环保拨款与补贴指由于公司对环保行为进行投资而获得的国家的资金补给；环保绩效是企业在三废达标、污染治理率、发展循环经济等方面所取得的成果的概括；其他内容则是指与环境相关的事项以及其他环保支出。表3 年度报告中对环境会计信息披露的内容披露内容公司个数所占比例环保认证、荣誉529.41%政策影响15.88%环保计划措施741.18%绿化费15.88%环保投资317
15、.65%环保拨款与补贴1058.82%环保绩效635.29%其他317.65%由表3统计可知，企业所披露的环境会计信息多为环保计划措施和环保拨款与补贴，环保投资和环保绩效披露的也较多，这与我国目前颁布的一些与环境会计信息有关的法规是相适应的。然而从表3也可以看出，企业在披露环境会计信息时，对其发展有利的信息披露地较多，而负面信息则披露地很少。在年度报告中，对于环保计划措施，一些企业提到要大力发展循环经济，建立环境友好型社会，环保绩效的内容也不是仅仅局限于三废达标的成绩，增加了许多企业对自身发展循环经济等方面取得的成绩的总结。究其原因, 一方面与我国目前的会计核算水平相关,由于企业会计核算水平不高, 企业无法对环境会计进行全面核算, 从而不可能提供更多的环境会计信息。在现有的会计体系下, 上述项目比较易于说明或者量化, 因而成为披露环境会计信息企业的首选。另一方面与我国环境会计发展现状有关, 我国环境会计理论与实务不完善, 环境会计信息披露更是处于起步阶段, 没有环境会计准则, 企业进行环境会计信息披露没有明确的可遵循的要求, 故而造成披露内容过于简单。3.披露形式分析企业披露的环境会计信息可以采用货币形式、非货币
