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1、第六节套期会计四、确认和计量（一）公允价值套期公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：1.套期工具产生的利得或损失应当计入当期损益。如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）进行套期的，套期工具产生的利得或损失应当计入其他综合收益。2.被套期项目（1）已确认资产或负债因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值。被套期项目为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，其账面价值已经
2、按公允价值计量，不需要调整；被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工其投资（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整。（2）尚未确认的确定承诺被套期项目为尚未确认的确定承诺（或其组成部分）的，其在套期关系指定后因被套期风险引起的公允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入各相关期间损益。当履行确定承诺而取得资产或承担负债时，应当调整该资产或负债的初始确认金额，包括已确认的被套期项目的公允价值累计变动额。【教材例14-31】217年1月1日，甲公司为规避所持有铜存货
3、公允价值变动风险，与某金融机构签订了一项铜期货合同，并将其指定为对217年前两个月铜存货的商品价格变化引起的公允价值变动风险的套期工具。铜期货合同的标的资产与被套期项目铜存货在数量、质次、价格变动和产地方面相同。假设不考虑期货市场中每日无负债结算制度的影响。217年1月1日，铜期货合同的公允价值为零，被套期项目（铜存货）的账面价值和成本均为1 000 000元，公允价值为1 100 000元。217年1月31日，铜期货合同公允价值上涨了25 000元，铜存货的公允价值下降了25 000元。217年2月28日，铜期货合同公允价值下降了15 000元，铜存货的公允价值上升了15 000元。当日，甲
4、公司将铜存货以1 090 000元的价格出售，并将铜期货合同结算。甲公司通过分析发现，铜存货与铜期货合同存在经济关系，且经济关系产生的价值变动中信用风险不占主导地位，套期比率也反映了套期的实际数量，符合套期有效性要求。假定不考虑商品销售相关的增值税及其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）217年1月1日，指定铜存货为被套期项目：借：被套期项目库存商品铜 1 000 000贷：库存商品铜 1 000 000217年1月1日，被指定为套期工具的铜期货合同的公允价值为0，不作账务处理。（2）217年1月31日，确认套期工具和被套期项目公允价值变动：借：套期工具铜期货合同25 000贷：套期损益25
5、000借：套期损益25 000贷：被套期项目库存商品铜25 000（3）217年2月28日，确认套期工具和被套期项目公允价值变动：借：套期损益15 000贷：套期工具铜期货合同15 000借：被套期项目库存商品铜15 000贷：套期损益15 000确认铜存货销售收入：借：应收账款或银行存款 1 090 000贷：主营业务收入 1 090 000结转铜存货销售成本：借：主营业务成本 990 000贷：被套期项目库存商品铜 990 000结算铜期货合同：借：银行存款10 000贷：套期工具铜期货合同10 000注：由于甲公司采用套期进行风险管理，规避了铜存货公允价值变动风险，因此其铜存货公允价值下
6、降没有对预期毛利100 000元（即1 100 000元-1 000 000元）产生不利影响。同时，甲公司运用公允价值套期将套期工具与被套期项目的公允价值变动计入相同会计期间，消除了因企业风险管理活动可能导致的损益波动。（二）现金流量套期现金流量套期的目的是将套期工具产生的利得或损失递延至被套期的预期未来现金流量影响损益的同一期间或多个期间。1.现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：（1）套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分，作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益。现金流量套期储备的金额，应当按照下列两项的绝对额中较低者确定：套期工具自套期开始的累计利得或损
7、失；被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额。（2）套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分（即扣除计入其他综合收益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。2.现金流量套期储备的金额，应当按照下列规定处理：（1）被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的，或者非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时，企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入该资产或负债的初始确认金额。（2）其他现金流量套期，企业应当在被套期
8、的预期现金流量影响损益的相同期间，将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入当期损益。（3）如果在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额是一项损失，且该损失全部或部分预计在未来会计期间不能弥补的，企业应当在预计不能弥补时，将预计不能弥补的部分从其他综合收益中转出，计入当期损益。3.当企业对现金流量套期终止运用套期会计时，在其他综合收益中确认的累计现金流量套期储备金额，应当按照下列规定进行处理：（1）被套期的预期未来现金流量预期仍然会发生的，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。（2）被套期的未来现金流量预期不再发生的，累计
9、现金流量套期储备的金额应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。被套期的未来现金流量预期不再极可能发生但可能预期仍然会发生，在预期仍然会发生的情况下，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。【教材例14-32】217年1月1日，甲公司预期在217年2月28日销售一批商品，数量为100吨，预期售价为1 100 000元。为规避该预期销售中与商品价格有关的现金流量变动风险，甲公司于217年1月1日与某金融机构签订了一项商品期货合同且将其指定为对该预期商品销售的套期工具。商品期货合同的标的资产与被套期预期销售商品在数量、质次、价格变动和产地等方面相
10、同，并且商品期货合同的结算日和预期商品销售日均为217年2月28日。217年1月1日，商品期货合同的公允价值为零。217年1月31日，商品期货合同的公允价值上涨了25 000元，预期销售价格下降了25 000元。217年2月28日，商品期货合同的公允价值上涨了10 000元，商品销售价格下降了10 000元。当日，甲公司将商品出售，并结算了商品期货合同。甲公司认为该套期符合套期有效性的条件。假定不考虑商品销售相关的增值税及其他因素，且不考虑期货市场每日无负债结算制度的影响。甲公司的账务处理如下：（1）217年1月1日，甲公司不作账务处理，但需编制指定文档。（2）217年1月31日，确认现金流量
11、套期储备：借：套期工具商品期货合同25 000贷：其他综合收益套期储备25 000（3）217年2月28日，确认现金流量套期储备：借：套期工具商品期货合同10 000贷：其他综合收益套期储备10 000套期工具自套期开始的累计利得或损失与被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额一致，因此将套期工具公允价值变动作为现金流量套期储备计入其他综合收益。确认商品的销售收入：借：应收账款（或银行存款） 1 065 000贷：主营业务收入 1 065 000结算商品期货合同：借：银行存款35 000贷：套期工具商品期货合同35 000将现金流量套期储备金额转出，调整主营业务收入：借：其他综合
12、收益套期储备35 000贷：主营业务收入35 000（三）境外经营净投资的套期对境外经营净投资的套期，包括对作为净投资的一部分进行会计处理的货币性项目的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理：1.套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当计入其他综合收益。全部或部分处置境外经营时，上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出，计入当期损益。2.套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。允许企业在一定程度上反映其信用风险管理活动，可以选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式计量被套期风险敞口的套期会计替代方法。五、信用风险敞口的公允价值选择权允许
13、企业在一定程度上反映其信用风险管理活动，可以选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式计量被套期风险敞口的套期会计替代方法。【例题计算分析题】甲公司于217年11月1日与境外乙公司签订合同，约定于218年1月31日以每吨7 000美元的价格购入1 000吨铜。甲公司为规避购入铜成本的外汇风险，于当日与某金融机构签订一项3个月到期的外汇远期合同，约定汇率为1美元=6.4人民币元，合同金额700万美元。218年1月31日，甲公司以净额方式结算该外汇远期合同，并购入铜。假定：（1）217年12月31日，美元对人民币1个月远期汇率为1美元=6.5人民币元；（2）218年1月31日，1美元对人民币即期
14、汇率为1美元=6.55人民币元；（3）该套期符合运用套期会计的条件；（4）不考虑增值税等相关税费和远期合同的远期要素。要求：（1）若甲公司将上述套期划分为公允价值套期，分别编制217年11月1日、217年12月31日和218年1月31日有关会计分录。（2）若甲公司将上述套期划分为现金流量套期，分别编制217年11月1日、217年12月31日和218年1月31日有关分录。【答案】（1）217年11月1日，外汇远期合同的公允价值为0，不作账务处理，但需编制指定文档。217年12月31日，确认套期工具和被套期项目公允价值变动：外汇远期合同的公允价值=（6.5-6.4）700=70（人民币万元）借：套期工具外汇远期合同70贷：套期损益70借：套期损益70贷：被套期项目确定承诺70218年1月31日，确认套期工具公允价值变动：外汇远期合同的公允价值=（6.55-6.4）700=105（人民币万元）借：套期工具外汇远期合同 35（105-70）贷：套期损益
