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1、会计信息质量特征：国企财务负责人的观点* 本文是孙铮教授主持的财政部重点课题会计信息质量特征（项目批准号为2003CASC01031）的阶段性成果。 在本文写作过程中，上海财经大学会计学院2003级博士生王申提供了一些帮助和有益的建议，在此表示感谢。当然，文责全部由作者承担。孙 铮 朱国泓作者单位：上海财经大学会计与财务研究院会计准则研究中心摘 要我国特殊的所有制结构以及转型市场经济必然要求有与之相应的会计信息质量特征体系。本文就此对最能体现我国所有制特色的国有企业及国有控股上市公司之财务负责人进行了问卷调查。结果表明，当前构建与我国会计环境相适应的，内在协调、联系紧密、逻辑一致的会计信息质量
2、特征体系非常必要。就决策有用性而言，应重点关注国资委绩效考核决策、债权人贷款决策、投资者投资决策和经营者经营决策对会计信息质量的需求，其中尤其要关注国资委考核经营者决策对会计信息质量的需求。可靠性、可比性、相关性与可理解性构成主要质量特征，其中可靠性为首要质量特征等。可靠性、可比性、相关性与可理解性四种主要质量特征的重要性由高往低排列，与国外排序有所不同。在可靠性、可比性、相关性的构成要素以及会计信息质量的制约因素上，调查结果与国外主流观点有一些差异，体现了一定的“中国特征”。在如实反映与客观真实、公允性与中立性、审慎性与稳健性、完整性与充分性的内涵鉴别与措辞偏好上可谓各有千秋。会计信息质量特
3、征应涵盖确认、计量、列报与披露四个环节，对财务报告中的财务报表、有关数字和文字信息进行信息质量上的要求以及会计信息质量特征理应涵盖非营利组织均得到了较高认可。在会计信息质量特征的载体及地位的选择上，法律法规模式或基本准则模式比较受欢迎，美国FASB原有的经典模式并未得到应有的“喝彩”，这在一定程度上反映出我国会计规范实践的路径依赖特征。为此，本文提出了相关对策建议。值得强调的是，提高国资委对国企经营者绩效考核的科学性与合理性对提升国企财务会计信息质量具有关键作用。关键词会计信息 质量特征 调查研究一、引 言二十世纪是会计准则和财务会计概念框架的世纪。1940年Paton和Littleton在其
4、出版的公司会计准则导论中明确提出，应建立起一个连贯、协调、内在一致的理论体系，从而开启了研究财务会计概念框架的先河。1978年11月，美国FASB发布第一份财务会计概念公告企业财务报告的目标(SFAC No.1)。1980年5月，FASB第二号概念结构公告会计信息的质量特征发布，会计信息质量首次作为一个专门的研究项目被系统地加以论述。随后，FASB发布了另外其他5份财务会计概念公告。在美国FASB之后，加拿大、澳大利亚、英国等主要国家和国际会计准则委员会也相继根据本国的政治、经济、法律、文化环境或自身的具体情况发布了自己的财务会计概念框架公告。由于各自的会计环境存在差异，财务会计概念框架的构成
5、、内容与体例必然存在差异。其中，各国和国际会计准则委员会会计信息质量特征之间的差异即是例证。这些差异主要表现在会计信息的主要质量特征、主要质量特征的构成要素、会计信息质量的制约因素、层次结构及其涵盖范围等方面。随着会计国际化进程的不断加快，我国财政部在会计准则委员会下设会计理论专业委员会，着手对中国的财务会计概念框架进行研究。鉴于会计信息质量特征在整个财务会计概念框架中的核心枢纽地位，我国会计信息质量特征的相关研究更是理论界和实务界关注的焦点。有学者指出，鉴于我国会计信息使用者的需要，以及我国会计信息大面积失真的现状，我国会计信息的首要质量特征应为可靠性而非相关性（葛家澍、刘峰，2003）。我
6、国特殊的所有制结构以及转型市场经济必然要求有与之相应的会计信息质量特征体系。但哪些会计信息质量属性应为我国会计信息的主要质量特征？这些质量特征应由哪些要素构成？我国会计信息质量存在哪些制约因素？会计信息质量特征应涵盖哪些主体、内容与环节？如果构建我国会计信息质量特征体系，采取什么样的载体与地位最符合我国国情？除了理论的逻辑推理外，上述问题的回答显然需要相关实证调查的验证。特别是可靠性应否为我国会计信息的首要质量特征，同样需要实际调研来检验。有鉴于此，本文拟对最能体现我国所有制特色的特定国有企业及国有控股上市公司之财务负责人进行问卷调查，借以了解针对我国国企的主要会计信息质量特征及其构成、会计信
7、息质量的制约因素、涵盖范围，从而为构建我国会计信息质量特征体系，进一步提高会计信息质量提供相关建议。二、文献回顾作为一项调查研究，本文主要就会计信息质量特征的相关调研文献作一梳理。在会计原则委员会（APB）发布第4号意见书之后，Morton(1974)就财务会计的两个质量目标相关性和可理解性这两个概念之间的相关关系进行了问卷调查。其调查对象包括审计师、财务经理和/或企业会计师、信贷分析员和证券分析师四个类别。问卷的具体问题与作为附件的Engelhard矿业与化学公司（1971年）财务报表和附注（一同寄给被调查者）相关。问卷主要就财务报表附注的总体披露及各项附注如会计政策、近期收购、额外费用、长
8、期债务、优先股、股票期权、义务与或有负债的相关性、可理解性及对投资决策的作用在李克特量表上打分。在求出各项附注相关性、可理解性和对投资决策作用的均值之后，进行2检验。研究发现，相关性与可理解性之间存在很显著的正相关关系，于有用性而言二者均不可或缺。因此，不管会计信息对决策模型如何相关，财务披露可理解性的任何障碍都会降低APB No. 4的效用目标。最早对FASB会计信息质量特征进行调查研究的则数Joyce等（1982）。他们邀请APB和FASB的26名前成员就SFAS No.2进行评估。他们的研究重点是评估政策制定者向会计信息质量特征分配适当措施的能力。结果表明，在特定的会计政策问题当中，这些
9、富有经验的政策制定者在会计信息质量特征意味着什么上存在较大分歧。不仅如此，他们在质量特征的相对重要性上同样存在明显差异。由于Joyce等忽视了会计信息质量特征层次结构的重要性，而将所有的质量特征罗列在一起，让被调查者进行重要性排序，难免其结论会受到被调查者固有偏见的影响。Hudack和McAllister（1994）通过观察FASB第117号准则公告涉及首要质量特征和相应词眼的频率，来考察首要会计信息质量特征的相对重要性。研究发现，FASB并非总能一致地强调（牺牲）某一质量属性。但将准则分类之后，再就会计信息质量特征的相对重要性进行考察后发现，FASB在披露准则中倾向于更多的提及相关性。针对美
10、国FASB所发布的会计信息的质量特征所列示的会计质量层次结构及不同决策用户集团各质量特征的相对重要性必然存在差异的声明，Kennedy等（1995）同时对报表编制者、审计师和财务报告使用者进行了分析性层次结构程序（AHP1 AHP最早由Saaty(1972，1977)引入到决策者有关质量标准的复杂性判断评估上。）问卷调查，结果证实了会计信息质量特征之间的相对重要性因不同决策用户集团而呈现差异的结论。不仅如此，针对不同的会计信息质量层次，同一用户集团内部对会计信息质量特征的相对重要性也存在差异。其中，审计师赋予可靠性较大的权重，并认为中立性更为重要。而使用者集团认为相关性、及时性、预测价值更为重
11、要。由于Kennedy等在问卷调查中注意到了质量特征层次结构的重要性，因而回避了Joyce等的不足。国内也有人进行了相关调查研究。蒋义宏和李东平（2001）从投资者视角和经营者视角进行了有关会计信息失真的调查，发现所有的专业用户（机构投资者）都认为上市公司存在不同程度的会计信息失真。吴联生（2000）进行了机构投资者和个人投资者对上市公司会计信息需求的问卷调查分析，认为我国上市公司应在主要指标、分部信息、人力资源信息和财务预测信息等方面加以改进或加强会计信息的披露。陆正飞和刘桂进（2002）采用李克特式量表问卷调查方法，和描述性统计分析、聚类分析、非参数检验、独立性样本的t检验及相关性分析等统
12、计方法，对我国公众投资者的信息需求进行了比较深入的调查研究，发现公众投资者认为信息的真实、及时和披露充分最为重要，而信息的可理解性和数量不太重要。因此，在笔者所及的文献范围内，还未发现国内有人直接就会计信息质量特征进行深入的调查研究。三、研究方法从某种意义上讲，会计信息质量特征的调查研究与投资者信息需求研究的方法有相似之处。但会计信息质量特征作为一个规范命题，直接就相关主体对会计信息质量的判断进行问卷调查是一种比较合适的选择。鉴于国有企业鲜明的所有权结构与法人治理特征，本文拟要求国有企业、国有控股上市公司财务负责人对会计信息的主要质量特征及其构成要素、会计信息质量的制约因素以及会计信息应予涵盖
13、的主体、内容与环节等问题进行判断。不仅如此，还要求他（她）们站在信息供给者的角度就会计信息对其他利益相关者决策的作用做出评估。考虑到主要国家和IASC会计信息质量特征在是否强调决策有用性、决策有用性的质量支撑、主要质量特征的构成要素以及会计信息质量的制约因素等方面存在差异，本研究在问卷设计过程中基本上采取“最大口径”原则，即认可决策有用性，将最多数量的主要质量特征、主要质量特征的构成要素，以及最多数目的制约因素作为本研究调查问卷的备选项目。除此之外，还专门就与我国国情相关的特殊项目设计了相关问题，一起构成本研究的完整问卷。需要说明的是，本研究的调查对象仅为国有企业、国有控股上市公司的财务负责人
14、。原因是，国有企业数目众多，规模不一，要对代表性国有企业进行问卷调查有相当难度，而要实现严格的抽样调查同样存在困难。为提高调查效率，我们采用偶遇调查法对参加上海国家会计学院第一期国有骨干工业企业总会计师岗位培训班的国有企业财务负责人（包括主管财务的总经理、副总经理、财务总监、总会计师、财务经理等）进行了问卷调查。在本研究中，我们一共发放调查问卷150份，收回问卷97份，有效问卷为85份。由于被调查者都来自大型国有工业企业，上述样本量是可以接受的。为提高统计推论的准确性，本问卷有些问题沿用了社会科学中经常使用的李克特量表。数据处理主要使用了SAS和EXCEL两种软件，具体分析方法包括百分比统计、
15、频数统计等描述性统计方法，以及均值双尾显著性t检验、符号检验的显著性水平等统计分析方法。四、调查结果及其分析 （一）被调查者基本情况 接受本次调查的男性占56.7%，女性占43.3%，性别结构相对平衡。从年龄构成来看，中青年所占的比重较高，30周岁-40岁、40周岁-50岁之间的被调查者所占分别为45.9%，二者合计高达91.8%。显然，这个年龄段正是经验丰富、年富力强之时。这一点也可以从被调查者的财务会计工作年限中得到印证。财务会计工作年限5年以下的仅占4.7%，而从事财务会计工作10周年以上的比例高达71.2%（10周年-15年所占比例为27.1%，15周年以上所占比例高达54.1%）。被
16、调查者的学历构成则从另一个侧面证明前述的年富力强之说。被调查者具有研究生学历的占到有效样本的18.8%，中专及以下学历人数为零，本科学历所占比例最高，达到了58.8%。理论上讲，职业路径会影响到被调查者对会计信息质量的判断。比如，一直从事财务会计工作或从事过相关职业的专业人士具有更为丰富的专业经验和职业判断能力，而从事过非相关职业的可能会增加对会计的理解角度。被调查者中从事过非相关职业的比例为27.1%，一直从事财务会计工作和从事过相关职业的比例分别为57.6%和15.3%，后两者相加，所占百分比达到了72.9%。 从被调查者所在单位的性质来看，国有控股非上市企业（公司）所占比例最高，为72.9%，国有控股上市公司为22家，所占比例为25.9%，非国有控股上市公司仅有一家，可能的解释是这家上市公司有国有股，但并非控股股东。从被调查者的背景知识来看，知道现有会计法律法规及规章
