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1、完全成本法与变动成本法的比较姓名摘要：在以前的常规会计成本计算中，完全成本法一直处于主导地位，但是随着社会的发展，企业环境发生了极大变化，企业间的竞争而已不断加剧，人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业内部管理的需要。而当时变动成本法因自身的灵活性与准确性受到越来越多企业的重视，但是随着竞争环境的进一步加剧，人们发现变动成本法也有其缺陷。文章便是从分析完全成本法和变动成本法入手，总结两者的区别与应用，并得出将两者结合运用将取得良好效果的结论，并在文章最后对两者的结合运用方式进行了探讨。关键词：成本；完全成本法；变动成本法；结合一、相关知识综述1、完全成本法完全成本法也叫
2、做全部成本法，是将所哟制造成本均计入产品的生产成本中的一种计算方法。采用这种方法，对当期发生的固定制造费用，须由当期生产的产品负担，无论是期末在产品，或本期生产并已销售的产品、或本期生产但没有销售而转人库存的产品，都要包含这部分费用，而在确定企业利润时，当期产品销售收人只须负担已销售产品所分配的固定制造费用。完全成本法因成本核算方式较为简洁，有利于企业编制对外报表，因此也得到公认会计原则的认可和支持，其成本计算资料适于企业外部有经济利害关系的信息使用者了解企业，所以企业必须以完全成本计算为基础编制对外报表。完全成本计算难于适应企业内部管理需要。期初、期末产成品存货成本结转的影响导致利润的实现与
3、产品销售的实现在一定程度上相互脱节。固定成本分配具有主观随意性，对成本的客观性存在质疑。2、变动成本法变动成本法是将成本根据实际情况变动分析，以成本性态分析为前提，只将变动生产成本即直接材料、直接人工和变动制造费用作为产品成本的全部构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益为一种成本计算模式。这种方法免去了固定成本的分配计算程序。变动成本法以变动成本和固定成本的划分为基础。在动成本法下，产品的生产成本和存货成本只包括与产品生产有直接联系的变动成本，即只包括产品的生产过程中的直接材料、直接人工和变动制造费用。变动成本法将固定成本作为期间成本处理。变动成本法只
4、把变动成本作为产品成本，而把固定成本作为期间成本列入当期损益，直接冲减当期利润。变动成本法主要为企业内部经营管理服务。变动成本法是适应企业内部经营管理的需要而产生的，它是一种成本计算方法，也是企业内部一种成本会计制度。二、完全成本法和变动成本法的区别相对于完全成本法，变动成本法是一种较为先进的成本计算方法。为了深刻理解变动成本法的有关特点，有必要将其与传统的完全成本法加以比较、分析。1、提供信息的途径不同完全成本法大约在19世纪形成，它是适应企业将间接成本分配给各种产品，反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要而产生的一种成本计算法。完全成本法主要是通过日
5、常的业务记录、登记账簿、定期编制有关财务报表向企业外界有经济利益关系的团体和个人提供有关成本和利润信息，揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，从而满足企业外界关系人，如投资者、债权人和纳税机构的需要。变动成本法是为了满足面向未来决策，强化企业内部管理的要求而产生的。变动成本法主要是针对企业经营管理中遇到的特定问题，进行分析研究，以便向企业内部各级管理人员提供有价值的信息。由于它能够科学反映成本与业务量、利润之间在数量上变化规律的信息，在不考虑其他因素的情况下，企业的营业净利润从理论上说是单价、成本和销售量这三个要素的函数，所以，当单价和成本水平不变时，营业净利润的变动趋势能够直接与销售
6、量的变动趋势相联系，而这一规律正是在变动成本法下得到了充分的体现。2、两者的前提依据不同完全成本法为一刀切的计算方法，也就是其将成本按用途严格分为生产成本和非生产成本两大类，其中生产成本主要包括直接材料、直接人工和制造费用，非生产成本主要包括销售费用、管理费用和财务费用。变动成本法以成本性态分析作为应用的前提，需要把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分。其中：变动成本主要包括直接材料、直接人工、变动性制造费用、变动性销售及管理费用等；固定成本主要包括固定性制造费用、固定性销售和管理费用等。其中一项重要的工作是按一定的方法将具有混合成本性质的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分
7、。3、销货成本与存货成本不同产品的实物形态有两种：存货和销货，在期末存货和本期销货都不为零的情况下，本期发生的产品成本最终要表现为销货成本和存货成本。当期末存货量不为零时，在完全成本法下，固定生产成本被计入产品成本，所以要根据存货量与销货量进行分配，使一部分的固定生产成本被期末存货吸收递延到下期，另一部分则作为销货成本被记入当期利润表；在变动成本法下，全部的固定生产成本被作为期间成本直接记入当期利润表，不可能转化为存货成本和销货成本。两种成本计算模式对固定生产成本的不同处理会导致两者的期末存货成本与销货成本的水平不同。4、损益计算不同变动成本法是按照贡献式损益确定程序计量损益的，而完全成本法要
8、按照传统式损益确定程序计量损益。前者先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本，以确定贡献边际，然后用贡献边际补偿固定成本，从而确定当期营业利润。后者先用营业收入补偿本期实现销售产品的营业成本，从而确定营业毛利，然后再用营业毛利补偿营业费用以确定当期营业利润。三、完全成本法与变动成本法在实际中的应用分析1、完全成本法在实际中的应用在完全成本法中，将全部生产成本计入产品成本，从而使全部生产成本随着产品的流动在己销产品、库存产成品和在产品之间进行分配，所以期末产成品和在产品存货是按全部生产成本计价的。由于制造费用是按生产工时比例法或生产工人工资比例分配的，所以造成高产量的产品成本被高估，获利水平被
9、低估；相反，低产量的产品成本被低估，导致其利润被高估。这种错误的估计，扭曲了产品的真实成本，不利于产品价格的正确定位，不利于对产品获利情况的正确认识，从而不利于产品结构的调整和产品价格策略的制定。本-量-利分析是研究成本、业务量、利润之间关系的一种重要方法。进行本-量-利分析必须把所有成本划分为固定成本和变动成本。而完全成本法是将企业全部成本划分为生产成本和非生产成本两大类，不能为本-量-利分析提供有用的信息和资料。短期决策一般不涉及生产能力的变动问题，固定成本相对稳定，从而使之成为一种与决策无关的成本。因此，在进行短期决策时，往往只需要比较不同方案的创利额即可，而创利额的资料，是完全成本法所
10、不能直接提供的。由于完全成本法产品成本包括制造费用，因而不能正确地区分由产量变动引起的成本升降和由成本控制工作好坏引起的成本升降，从而也就不便于成本责任的归属和业绩的评价。因此，也就无法有效地控制成本。2、变动成本法在实际中的应用在变动成本法中有三种具体的应用方法，它们分别是：单轨制、双轨制、结合制。单轨制：即用变动成本法彻底替代完全成本法进行成本核算。这种方法既满足了企业内部管理的需要，又使得用变动成本法提供对外报表合法化。这当然是最理想的一种应用方法。然而由于种种原因，现阶段企业外部的信息使用者仍然要求企业按完全成本法计算提供报表。再加上变动成本法自身也存在一定缺陷，在相当长时间内还不能从
11、会计制度上使其合法化。双轨制：即企业在按完全成本法提供对外报表的同时，在企业内部另设一套按变动成本法计算的内部账。这种方法的工作量非常大，要增加专门的人员按变动成本法做账，从经济上讲没有多大必要。结合制：即按单轨制原则，将两种成本计算法结合起来，平常按变动成本法计算组织核算，随时能提供满足企业内部需要的管理信息，然后定期将变动成本法计算确定的成本与利润信息调整为按完全成本法反映的信息资料，以满足企业外部信息使用者的需要。只有这种方法不与现行各项财经法规、会计制度等冲突，同时也兼顾了企业内部和外部，且不会引起国家财政收入的波动，因而是一种切实可行的方法。完全成本计算法和变动成本计算法，各自有其优
12、缺点，或者说，各自有其适用性和局限性。二者不是互相排斥，也不可能互相取代，而应互相结合、互相补充。四、完成成本法与变动成本法的结合应用从上面的分析可以看出，完全成本法和变动成本法都只是能够满足某些会计信息使用者的需求。但是作为一个完善的会计信息系统，成本核算方法应该能够满足各方面会计信息使用者的需求。如果能有一种核算方法把上述两种方法的优点结合起来，以满足更广泛的信息需求，那么对于现行的两种成本核算方法都是一种完善和进步。要集合两种核算方法的优点，使会计信息系统更加完善，从逻辑上来讲，主要有以下三种方法：1作为两种成本核算方法同时使用这种方式就是在现有的完全成本法的基础上，再另外以变动成本法为
13、基础新设一个核算系统，两种成本核算方式同时使用。这种方式的优点是显而易见的，它集合了两种方法的所有优点，可以用完全成本法产生的财务信息作为对外提供报告的依据，用变动成本法产生的财务信息作为对内管理层的提供信息的依据，各取所需。但是它的缺点也是十分明显的，比起单独使用一种成本核算方式，对于所有的经济业务，会计人员都要按照两种成本核算方法核算两次。这显然需要大大增加了会计人员的工作量，增加企业的财务成本，违反了成本效益原则。如果考虑到同时实施这两种方法的成本费用，那么这种结合方式并不是很十分的可取。2基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合就是日常核算中以变
14、动成本法为基础，以完全成本法为辅。这种结合方式的好处就在于，在日常的生产过程中，主要按照变动成本法来核算，可以随时得到成本内部控制、绩效评估的一些信息。而在一个会计期间的期末需要对外提供会计报表时，通过对变动成本法下的账户的合并调整等，得到完全成本法下的各种成本信息，不影响对外提供的会计报表的编制。这样一来，相比单独使用一种成本核算方式而言，这种结合两种成本方法的核算方式并没有给会计人员带来太多的额外的工作量，但是取得的财务信息却是要多很多。在实际操作过程中，这两种方法的合并需要对现行的会计账户进行一些调整，以使其能够同时反映两种成本核算方式下的各种成本信息。从比较宏观的账户调整层面上来讲，可
15、以从以下几个方面对现有的账户进行调整，以大致满足这种结合方式对于账户设置的需要。在这种结合方式下，以完全成本法的设置为出发点，如果改成以变动成本法为核算基础，大体上来说，需要对完全成本法的一些账户设置做一些调整。由上面的分析可以知道，两种方法的区别就在于固定性制造费用的结转核算问题，而且对于己销产品所分担的固定性制造费用，从最终损益上来说，并没有多大的差异，其主要差别在于存货中的固定性制造费用。可以考虑在生产成本下增设固定性制造费用和变动性制造费用，在制造费用下也增设固定性制造费用和变动性制造费用，在库存商品下增设固定性生产成本和变动性生产成本。在日常的核算中，按照这些新增的二级科目归集费用，
16、分配费用，结转费用，从而得到变动成本法下的各种信息。会计期末编制对外报表的的时候，将固定性制造费用和变动性制造费用按分配后的费用数目进行合并，这样就可以得到完全成本法下的会计信息。3基于完全成本法上的两种成本核算方法的结合这种方式的结合就是说在日常的核算时以完全成本法为基础进行核算，通过对完全成本法下的各个成本项目的调整，得到采用变动成本法核算下的各种成本信息，这样在保证了对外财务报表的编制的同时，也为企业的内部管理控制提供信息。这种方法最显著的特点就是兼顾了成本效益原则，不会使企业增加太多额外的成本或增加财务人员的工作负担。在这种以完全成本法为主，变动成本法为辅的核算方式下，两种会计核算方法的主要不同就在于固定性制造费用上，粗略地设想在完全成本法的成本项目中增加变动生产成本和固定性制造费用这两个账户。其中变动生产成本的借方用来登记直接材料、直接人工、变动性制造费用等变动生产成本；固定性制造费用账户用来登记除变动性制造费用之外的各
