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1、第二部分重点、难点的讲解【知识点3】发出存货的计量一、发出存货成本的计量方法企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法等方法。现行会计准则不允许采用后进先出法确定发出存货的成本。【提示1】先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐。如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；物价下降时，则会低估企业当期利润和库存存货价值。【提示2】采用移动加权平均法能够使企业管理层及时了解存货成本的结存情况，计算出的平均单位成本及发出和结存的存货成本比较
2、客观。但是，由于每次收货都要计算一次平均单位成本，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。【提示3】采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，有利于简化成本计算工作。但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于存货成本的日常管理与控制。上述存货发出的计量方法中，不适用于收发业务频繁的企业或者使用时较繁琐的企业，在会计信息化支持下，仍然可以适用。【提示4】个别计价法的成本计算最准确、符合实际情况，但在存货收发频繁情况下，其发出存货分辨的工作量较大。个别计价法适用于一般不能替代使用的存货，为特定项目专门购入制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。企业在信息化管
3、理条件下，发出的存货都可以采用该方法进行计量。在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。二、存货成本的结转1.企业销售存货，应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。2.对已售存货计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。借：主营业务成本（账面价值）存货跌价准备贷：库存商品（账面余额）【提示】账面余额指的是某一个科目的原值；账面净值=原值-累计折旧（摊销）；账面价值（对于资产类科目
4、）=原值累计折旧（摊销）减值准备（存货跌价准备）。3.企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用。【例题单选题】甲公司库存A产成品的月初数量为1 000台，月初账面余额为8000万元；A在产品的月初数量为400台，月初账面余额为600万元。当月为生产A产品耗用原材料、发生直接人工和制造费用共计15 400万元，其中包括因台风灾害而发生的停工损失300万元。当月，甲公司完成生产并入库A产成品2 000台，销售A产成品2400台。当月末甲公司库存A产成品数量为600台，无在产品。甲公司采用一次加权平均法按月计算发出A产成品的成本。甲
5、公司A产成品当月末的账面余额为（）万元。A.4 710B.4 740C.4 800D.5 040【答案】B【解析】甲公司A产成品当月末的账面余额=库存商品期初8 000+完工成本（期初在产品600+本月生产费用15 400-非正常损失300）-2 400（8 000+600+15 400-300）/（1000+ 2 000）=库存商品期初8 000+完工成本15 700-2 4007.9=4 740（万元）。【知识点4】期末存货的计量一、存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准
6、备，计入当期损益。【提示】对于可变现净值，企业应当遵循企业会计准则第1号存货会计准则进行计量和披露，而不是遵循企业会计准则第39号公允价值计量。二、可变现净值的含义及确定1.含义可变现净值是指企业在日常活动中，以存货的估计售价减去估计至完工将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。【提示】可变现净值表现为存货的预计未来净现金流量，而不是简单地等于存货的售价或合同价。2.确定原则应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。【提示】资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或
7、进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。即属于调整事项就需要考虑，反之，非调整事项就不需要考虑。【链接】日前存在、日后证实的属于调整事项；日前不存在、日后新发生的属于非调整事项。3.产成品、商品等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为：可变现净值估计售价估计销售费用和相关税费4.材料、半成品等用于生产而持有的材料存货，需要判断：【提示】备消耗存货（材料）实现的未来经济利益，并非体现在该存货（材料）的出售价格中，而是体现在其即将生产出来的产品或商品的价格中。所以，首先判断其生产的商品或产成品是否发生减值。（1）如果其生产的商品或产成品未发生减值，则说明该存货（材料
8、）也未发生减值，无论该存货（材料）市价是多少，高于成本还是低于成本，都不需要确定其可变现净值，该存货（材料）期末按成本计价。（2）如果其生产的商品或产成品发生减值，则该材料应当按可变现净值计量。材料的可变现净值=产成品的估计售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-产成品估计销售费用及相关税金。【例题】209年12月31日，甲公司库存原材料钢材的账面价值（成本）为60万元，可用于生产一台C型机器，相对应的材料的市场销售价格为55万元，假设不发生其他购买费用。由于材料的市场销售价格下降，用其生产的C型机器的市场销售价格由150万元下降为135万元，但其生产成本仍为140万元，即将该批钢材加工成C型
9、机器尚需投入80万元，估计销售费用及税金为5万元。要求：确定209年12月31日钢材的价值。【解析】根据上述资料，确定该批钢材的账面价值：第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。C型机器的可变现净值=C型机器估计售价-估计销售费用及税金=135-5=130（万元）。第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。C型机器的可变现净值130万元小于其成本140万元，即钢材价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本，根据成本与可变现净值孰低原则，该批钢材应当按可变现净值计量。第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。该批钢材的可变现净值
10、=C型机器的估计售价-将钢材加工成C型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=135-80-5=50（万元）该批钢材的可变现净值50万元小于其成本60万元，因此，该批钢材应计提的跌价准备为10万元，其期末价值应为其可变现净值50万元。【提示】以备消耗存货的可变现净值的计算，和本身的市价无关，如果考试题目中出现，它只是个干扰条件。【例题单选题】甲公司主要从事X产品的生产和销售，生产X产品使用的主要材料Y材料全部从外部购入，207年12月31日，在甲公司财务报表中库存Y材料的成本为5600万元，若将全部库存Y材料加工成X产品，甲公司估计还需发生成本1800万元。预计加工而成的X产品售价总额为700
11、0万元，预计的销售费用及相关税费总额为300万元，若将库存Y材料全部予以出售，其市场价格为5000万元。假定甲公司持有Y材料的目的系用于X产品的生产，不考虑其他因素，甲公司在对Y材料进行期末计算时确定的可变现净值是（）。（2018年）A5000万元B4900万元C7000万元D5600万元【答案】B【解析】Y材料的可变现净值=7000-1800-300=4900（万元）。5.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货可变现净值=合同价格-估计的销售费用和相关税费如果企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购的数量，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的
12、计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般市场销售价格为基础计算。【提示】即有合同的和没有合同的可变现净值应该分别确定，分别与其成本比较，不能合并计算。三、存货跌价准备计提和转回1.计提方法企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。两种情况下除外：（1）某些存货具有类似目的或最终用途，并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值，合并计提跌价准备。（2）数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。2.计算方法（1）资产负债表日，先确定期末存货的可变现净值，将可变现净值低于其成本的差
13、额，确定为“存货跌价准备”账户的期末贷方余额。（2）将此期末余额与“存货跌价准备”账户期初余额比较，调整本账户，并确认资产减值损失。计算公式：计提存货跌价准备的金额=期末存货可变现净值低于其成本的差额-计提前“存货跌价准备”账户的期末贷方余额调整方法是：当期末余额大于该账户期初余额时，补记差额，会计分录：借：资产减值损失贷：存货跌价准备当期末余额小于该账户期初余额且符合转回条件时，按差额转回，会计分录：借：存货跌价准备贷：资产减值损失【提示】期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分没有合同价格约定，则需要将该类存货区分为有合同价格约定部分和没有合同价格约定两
14、部分，分别计算其期末可变现净值，并与其相应的成本比较，以分别确定是否需要计提存货跌价准备，由此所计提的存货跌价准备不得相互抵销。【例题】甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。2018年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下：年末库存A原材料余额为1 000万元，A原材料将全部用于生产B产品共计100件。80件B产品已经签订销售合同，合同价格为每件11.5万元，其余20件B产品未签订销售合同，预计B产品的市场价格为每件11万元；预计生产B产品还需发生除原材料以外的成本为每件3万元，预计为销售B产品发生的相关税费每件为0.5万元。要求：计算甲公司应计提的存货跌价准备，并编制相关会计分录。【解析】需
15、要将该类存货区分为有合同价格约定部分和没有合同价格约定两部分有合同部分B产品可变现净值8011.5800.5880（万元）B产品成本801 000/1008031 040（万元）B产品的成本大于可变现净值，发生减值，因此，A原材料应按成本与可变现净值孰低计量。A原材料可变现净值8011.5803800.5640（万元）A原材料应计提的存货跌价准备801 000/100640160（万元）无合同部分B产品可变现净值2011200.5210（万元）B产品成本201 000/100203260（万元）B产品的成本大于可变现净值，发生减值，因此，A原材料应按成本与可变现净值孰低计量。A原材料可变现净值2011203200.5150（万元）A原材料应计提的存货跌价准备201 000/10015050（万元）A原材料应计提的存货跌价准备合计16050210（万元）借：资产减值损失 210贷：存货跌价准备A原材料 2103.存货跌价准备转回的条件
